第九章 负债

一、流动负债流动负债包括短期借款、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、应付票据、应付账款、预收账款、应交税费等，现将核算要点归纳如下（应交税费除外）：流动负债核算要点归纳相关规定短期借款短期借款应在期末计提利息，计入财务费用。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，可分为交易性金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（2）对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按照其公允价值进行初始计量和后续计量，相关交易费用应当直接计入当期损益，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外（有效套期应计入其他综合收益），应当计入当期损益（公允价值变动损益）。应付票据应付票据分为带息和不带息两种；带息应付票据应在期末计提利息，计入财务费用。应付账款如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的，应按总价法确认应付账款，获得的现金折扣冲减财务费用。合同负债销售商品、提供劳务等执行收入准则预收的账款计入合同负债，在商品、劳务控制权转移时将合同负债转入收入。预收账款预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。执行非收入准则中的预收账款，如出售固定资产预收账款，在预收账款核算。应付利息是指企业按照合同约定应支付的利息。应付股利是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。其他应付款是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、合同负债、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费等以外的其他各项应付、暂收的款项。二、应交增值税的核算增值税纳税人可分为一般纳税人和小规模纳税人，财政部于 2016 年 12 月 3 日发布了《增值税会计处理规定》，现对核算要点分别归纳如下：（一）一般纳税人的会计处理1.取得资产或接受劳务等业务的账务处理取得资产或接受劳务时，一般纳税人分为进项税款允许抵扣、进项税额不得抵扣、进项税额抵扣情况发生改变等情况进行会计处理：①采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票、海关进口增值税缴款书，其进项税额可以抵扣。【例 1】甲公司于 2020 年 3 月 1 日购入原材料一批，取得的增值税专用发票上（已认证）注明的价款为 100 万元，增值税税额为 13 万元，货款已用银行存款付清，材料已验收入库，则甲公司账务处理如下：借：原材料        100应交税费——应交增值税（进项税额）13(代垫)贷：银行存款 113②采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣，应当计入相关成本费用。【例 2】甲公司购入材料用于简易计税项目，取得增值税专用发票注明的价款为 10 万元，增值税税额 1.3 万元，甲公司的账务处理如下：借：原材料 11.3贷：银行存款 11.3③进项税额抵扣情况发生改变的账务处理因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，应当将进项税额转出，借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出)”科目。【例 3】甲公司于 2020 年 2 月 1 日购入库存商品一批用于对外销售，取得的增值税专用发票上注明的价款为 10 万元，增值税税额为 1.3 万元，货款已用银行存款付清，商品已验收入库，则甲公司账务处理如下：借：库存商品 10应交税费——应交增值税（进项税额）1.3贷：银行存款 11.3假设发生了管理不善造成损失（被盗）：借：待处理财产损溢 11.3贷：库存商品   10应交税费——应交增值税（进项税额转出）1.32.销售等业务的账务处理①销售业务的账务处理企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)” 等科目。【例 4】甲公司出售商品房收到 109 万元，增值税税率为 9%，开出的增值税专用发票注明的价款为 100 万元，增值税税额 9 万元，甲公司账务处理如下：借：银行存款 109贷：主营业务收入 100应交税费——应交增值税（销项税额）（100×9%）9②视同销售的账务处理企业发生税法上视同销售的行为（如将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费），应当按照现行增值税制度规定计算的销项税额。【例 5】甲公司将产品发给员工应视同销售处理，假设该产品成本为 8 万元，售价为 10 万元，则甲公司账务处理如下：借：应付职工薪酬 11.3贷：主营业务收入 10应交税费——应交增值税（销项税额）1.3借：主营业务成本 8贷：库存商品 83.差额征税的账务处理一般纳税企业提供应税服务，按照营改增规定允许从销售额中扣除其支付给其他单位价款的，在收入采用总额法确认的情况下，减少的销项税额应借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”科目。在收入采用净额法确认的情况下，按照增值税有关规定的销售额计算增值税销项税额并计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”。【例 6】旅游企业差额纳税 甲旅游公司为一般纳税人。本期取得收入 212 万元（含税，增值税税率6%），应付给其他接团旅游企业的相关费用为 159 万元（含税），其中因允许扣除销售额而减少的销项税额 9 万元。甲公司采用总额法核算收入，会计处理如下：借：银行存款 212贷：主营业务收入 200应交税费——应交增值税（销项税额）（200×6%）12借：主营业务成本 150应交税费——应交增值税（销售税额抵减）（150×6%）9贷：银行存款 1594.交纳增值税的账务处理缴纳增值税分两种情况：一种是正常缴纳，即本月增值税在下月 15 日前缴纳，通过“应交税费——未交增值税”科目核算；另一种是预缴。预缴又分为两种情况，一是纳税期短于一个月，通过“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目核算；二是预收租金等应预缴增值税，通过“应交税费——预交增值税”科目核算。下面分别说明。①交纳当月应交增值税的账务处理税法规定，有些税源大的企业，税务部门要求及时入库，以 1 日、3 日、5日、10 日或者 15 日为 1 个纳税期的，自期满之日起 5 日内预缴税款，于次月 1 日起 15 日内申报纳税并结清上月应纳税款。此时，企业交纳当月应交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。②预缴增值税的账务处理税法规定，一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额；纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照 2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。此外，销售商品房以及预收租金等，都存在预缴增值税，此时预缴的增值税应通过“应交税费——预交增值税”科目核算。企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。③交纳以前期间未交增值税的账务处理月度终了，企业应当将当月应交未交或多交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。对于当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。对于当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。次月，企业交纳以前期间未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。【例 7】假设 9 月 18 日预交本月增值税 100 万元，则会计处理是：借：应交税费——应交增值税（已交税金） 100贷：银行存款 1009 月 30 日，已知本月销项税额为 500 万元，进项税额为 385 万元，则本月应交增值税税额 115 万元；因已预交 100 万元，下月初尚需交 15 万元，账务处理是：借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 15贷：应交税费——未交增值税 1510 月 15 日前缴纳时：借：应交税费——未交增值税 15贷：银行存款 15又假设 9 月 18 日预交本月增值税税额 100 万元，则会计处理是：借：应交税费——应交增值税（已交税金） 100贷：银行存款 1009 月 30 日，已知本月销项税额为 480 元，进项税额为 385 万元，则本月应交增值税税额 95 万元；因已预交 100 万元，多交 5 万元应转出，账务处理是：借：应交税费——未交增值税 5贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税） 5（注意：多交的 5 万元可抵下月应交增值税。）再假设如果 9 月 18 日预交本月增值税税额 100 万元，9 月 30 日，已知本月销项税额为375 万元，进项税额为 385 万元，则本月应交增值税为-10 万元，即下月可留抵进项税额 10万元；因已预交 100 万元，多交 100 万元应转出，账务处理是：借：应交税费——未交增值税 100贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税） 100（注意：多交的 100 万元可抵下月应交增值税）5.增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理 按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”等科目。【例 8】甲公司初次购买增值税税款系统专用设备支付 6800 元，允许在增值税应纳税额中全额抵减，则甲公司账务处理如下（单位：元）：借：固定资产 6800贷：银行存款 6800借：应交税费——应交增值税（减免税款）6800贷：管理费用 6800（二）小规模纳税人的会计处理小规模纳税人购买商品时，进项税额不得抵扣，应计入成本费用；销售商品时按照销售额和增值税征收率计算增值税额。【例 9】甲小规模纳税人购入原材料，取得的增值税普通发票上注明的金额为 1.5 万元，款已用银行存款付清，材料已验收入库，则甲公司账务处理如下：借：原材料 1.5贷：银行存款 1.5甲企业为小规模纳税人，取得含税收入10.3万元，征收率为3%，编制会计分录如下：借：银行存款 10.3贷：主营业务收入 [10.3/（1+3%）] 10应交税费——应交增值税（10×3%） 0.3三、其他税种的核算（主要考列支渠道）所有税可分为价外税和价内税，增值税为价外税，按照负债核算；其余各税为价内税，作为成本费用核算。价内税主要包括消费税、资源税、土地增值税、房产税、土地使用税、车船税、印花税、城市维护建设税、所得税、耕地占用税、教育费附加等，主要考这些税费的列支渠道。各种价内税的列支渠道内容应交消费税①外销产品应缴纳的消费税，记入“税金及附加”科目:借: 税金及附加贷：应交税费——应交消费税②用作在建工程、非应税项目、非生产机构等方面应缴纳的消费税，计入相关项目的成本中：借：在建工程、应付职工薪酬等贷：应交税费——应交消费税③委托加工应税消费品的处理分两种情况：a．委托加工物资收回后，直接用于销售的，委托方应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本：借：委托加工物资贷：银行存款b．委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，应将受托方代收代缴的消费税记入“应交税费——应交消费税”科目的借方：借：应交税费——应交消费税贷：银行存款应交资源税应交资源税根据不同的用途列支渠道不同，主要账务处理是：借：税金及附加（对外销售）生产成本、制造费用（自产自用）材料采购（收购未税矿产品）贷：应交税费——应交资源税应交土地增值税应交土地增值税根据不同的用途列支渠道不同，主要账务处理是：借：税金及附加（对外销售商品房）固定资产清理（转让自用建筑物）贷：应交税费——应交土地增值税应交城建税应交城建税借：税金及附加贷：应交税费——应交城建税应交的房产税、城镇土地使用税、车船税借：税金及附加贷：应交税费——应交房产税、城镇土地使用税、车船税交纳印花税借：税金及附加贷：银行存款应交教育费附加教育费附加按照应交增值税、应交消费税之和的一定比例缴纳：借：税金及附加贷：应交税费——应交教育费附加四、 应付债券（★★）䷖（一）一般公司债券一般债券的核算分为三个步骤：1．发行债券时企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。2．期末计提利息（1）计算利息①应付利息＝债券面值×票面利率×期限②利息费用＝应付债券期初摊余成本×实际利率×期限（2）利息的账务处理①资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。②对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。3．债券的偿还采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。【例 10】2020 年 1 月 1 日，甲公司经批准发行 5 年期一次还本、分期付息的公司债券10000000 元，债券利息在每年 12 月 31 日支付，票面利率为年利率 6％。假定债券发行时的市场利率为 5％。甲公司该批债券实际发行价格为 10432700 元。根据以上资料，甲公司的账务处理如下：(1)2020 年 1 月 1 日发行债券借：银行存款 10 432 700贷：应付债券——面值 10 000 000——利息  调整 432 700（溢价）(2)2020 年 12 月 31 日计算利息利息计算表付息日期应付利息（6%）利息费用（5%）摊销的利息调整（归还的本）应付债券摊余成本（本金）2020 年 1 月 1 日104327002020 年 12 月 31 日600000（本＋息）52163578365103543352021 年 12 月 31 日600000（本＋息）517716.7582283.2510272051.752022 年 12 月 31 日600000513602.5986397.4110185654.342023 年 12 月 31 日600000509282.7290717.2810094937.062024 年 12 月 31 日600000505062.9494937.0610000000借：财务费用等 521 635应付债券——利息调整 78 365（溢价摊销）贷：应付利息 600 0002021-2024 年末确认利息费用的会计处理同 2020 年。(3)2024 年 12 月 31 日归还债券本金及最后一期利息费用借：应付债券——面值 10 000 000应付利息 600 000贷：银行存款 10 600 000（二）可转换公司债券1．企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为其他权益工具。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债券——可转换公司债券(面值)”科目，按权益成份的公允价值，贷记“其他权益工具”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券(利息调整)”科目。2．对于可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付利息，差额作为利息调整。3．可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成份的金额，借记“其他权益工具”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。【例 11】甲公司经批准于 2019 年 1 月 1 日按面值发行 5 年期一次还本、按年付息的可转换公司债券 2 亿元，款项已收存银行，债券票面年利率为 6％。债券发行 1 年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股 10 元，股票面值为每股 1 元。债券持有人若在当期支付利息前转换股票的，应按债券面值和应计利息之和除以转股价计算转换的股份数。假定 2020 年 1 月 1 日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为 9％。甲公司的账务处理如下：(1)2019 年 1 月 1 日发行可转换公司债券①可转换公司债券负债成份的公允价值＝面值 200000000×复利现值系数 0.6499+年利息（200 000 000×6％）×年金现值系数 3.8897=176 656 400(元) 或者：可转换公司债券负债成份的公允价值＝200000000÷（1＋9％）5＋12000000÷（1＋ 9％）[phone]÷（1＋9％）2＋12000000÷（1＋9％）3＋12000000÷（1＋9％）4＋12000000÷（1＋9％）5＝176 656 400(元)②可转换公司债券权益成份的公允价值＝200 000 000－176 656 400=23 343 600(元)借：银行存款 200 000 000应付债券——可转换公司债券(利息调整) 23 343 600贷：应付债券——可转换公司债券(面值) 200 000 000其他权益工具 23 343 600(2)2019 年 12 月 31 日确认利息费用借：财务费用等（176656400×9％） 15 899 076贷：应付利息 （2 亿×6％） 12 000 000应付债券——可转换公司债券(利息调整) 3 899 076(3)2020 年 1 月 1 日债券持有人行使转换权转换的股份数＝(面值 200 000 000＋应付利息 12 000 000)／10=21 200 000(股)借：应付债券——可转换公司债券(面值) 200 000 000应付利息 12 000 000其他权益工具 23 343 600贷：应付债券——可转换公司债券(利息调整) 19 444 524股本 21 200 000资本公积——股本溢价 194 699 076本章总结负债的会计处理的内容1、流动负债 （1）短期借款：借入时、期末计提利息、归还时（2）应交税费：价外税（增值税）、价内税（消费税等）2、非流动负债（1）长期借款：借入时、期末计提利息、归还时（2）应付债券：①一般公司债券：发行时、期末计提利息、归还时②可转债：发行时、期末计提利息、转股时