【CAS聚焦】新收入准则应用锦囊：数量折扣对收入确认金额的影响

随着越来越多企业应用财政部发布的新收入准则，普华永道推出【新收入准则应用锦囊】，以案例或问答形式阐明新收入准则相关会计处理。

案例

食品销售公司所给予客户的数量折扣如何影响收入确认金额？

某食品销售公司与甲客户签订一年期的食品采购合同框架。双方于框架合同中约定，在一年合同期内，客户的采购价格会随着采购量进行调整。具体条款如下：

商品单价

采购量

10元/件

1-100万件

9元/件

100万-300万件

8.5元/件

300万件以上

例如，若客户当年的采购量仅为40万件，商品单价为每件10元；而若客户当年的采购量达到400万件，其所有采购商品的单价将均调整至每件8.5元。

第一季度，甲客户的商品采购量为80万件，并支付采购价款800万元（80万件*10元/件）。第一季度末，销售公司基于过往期间与客户合作，预测其全年采购量很可能达约250万件。

第二季度，甲客户再采购90万件。由于已累计达到170万件，故甲客户按照每件9元支付货款，共支付730万元（170万件*9元/件-800万）。此时，销售公司更新预测，预计甲公司全年采购量将很可能达约350万件。

销售公司每季度末编制财务报表时，应如何确认第一季度与第二季度的营业收入（假设不考虑相关税费）？

会计处理相关考虑事项

Q

新收入准则下，上述数量折扣是否属于可变对价？可变对价通常需要如何考虑？

新收入准则下，可变对价的范围较为广泛，例如价格折让、返利、退款、业绩奖金、保价赔款等均属于可变对价，本案例中的数量折扣也属于可变对价一种。企业在估计可变对价时，应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数；同时也需要考虑计入交易价格的可变对价金额应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

A

Q

在本案例中，销售公司在编制一季度季报时，是否可将已收取的800万元直接确认为第一季度营业收入？

甲公司虽然第一季度按照每件10元的单价采购了80万件商品，但是销售公司根据以往经验估计甲公司全年采购量约为250万件，故预计最终销售单价会调整至每件9元，所以销售公司应当按照每件9元的单价确认收入，即考虑满足在不确定性消除之后（即甲公司全年采购量确定之后），累计己确认收入极可能不会发生重大转回的要求，因此，销售公司在第一季度确认的收入金额应为720万元（80万件*9元/件）。

A

Q

在本案例中，销售公司在编制二季度季报时，按实际收到的款项于第二季度确认730万元的营业收入是否合理？

根据新收入准则的要求，企业应当于每一资产负债表日重新估计可变对价金额（包括重新评估对可变对价的估计是否受到限制），以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

根据准则的要求，销售公司于第二季度应重新考虑甲公司的全年采购量，因预测其全年采购量将达到350万件，故其产品销售价格最终将会调整至每件8.5元，才能满足准则中极可能不会导致累计已确认收入发生重大转回的要求。因此，销售公司需将第一季度和第二季度累计已经发生的销售数量调整为按每件8.5元确认收入。

在此基础上，销售公司按照最新估算累计至第二季度末公司应确认的收入，并扣除第一季度已确认的收入金额（即将已发生交易的对价变动调整在第二季度当期），故第二季度销售公司应确认的收入金额为725万元（170万件*8.5元/件-720万）。

A

会计准则及相关规定速递

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十六条

合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2018年修订）

企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估与可变对价相关的不确定性消除时，累计已确认的收入金额是否极可能不会发生重大转回时伞，应当同时考虑收入转回的可能性及转回金额的比重。其中，“极可能”是一个比较高的门槛，其发生的概率应远高于“很可能（即，可能性超过50%）”，但不要求达到“基本确定（即，可能性超过95%）”，其目的是避免因为一些不确定性因素的发生导致之前已经确认的收入发生转回；在评估收入转回金额的比重时，应同时考虑合同中包含的固定对价和可变对价，也就是说，企业应当评估可能发生的收入回金额相对于合同总对价（包括固定对价和可变对价）而言的比重。企业应当将满足上述限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。

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唐昆

普华永道中国会计专业咨询服务部合伙人