马锦军陈俊朱恭平 房地产纳税服务网 2021-08-21
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增量留抵退税解析
马锦军 陈俊 朱恭平
摘 要： 《关于深化增值税改革有关政策的公告》明确了增量留抵退税优惠政策。本文介绍了房地产开发企业和建筑施工企业行业的特点，并从抵扣进项税时间、预缴税款时间和纳税义务时间规定，归纳得出两大行业享受增量留抵退税的必然性。同时，从先进制造企业建设期投资和产品销售退回两个维度，分析其退税机理。接着概述了公共基础设施运营单位取得财政补贴收入符合不征增值税条件时退税的计算。最后总结四大行业退税共同规律及退税的现实意义。2019 年3 月，财政部、税务总局、海关总署联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》（以下简称财税公告2019 年第39 号），规定自2019 年4 月1 日起，试行增值税期末留底税额退税制度。随后，财政部、税务总局出台《关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（以下简称财税公告2019 年第84 号）实施细则。本文围绕房地产开发企业、建筑施工企业、先进制造业和公用基础设施运营单位特点，从抵扣进项税时间、预缴税款时间、纳税义务时间和财政补贴收入性质，以及产品销售退回等方面展开分析，归纳得出四大行业增量留抵退税共同规律。为便于论述，本文所列举企业均为增值税一般纳税人，其中房地产开发企业、建筑施工企业开发项目或施工项目，均适用一般计税方法，适用税率9%。除增量留抵退税外，无其他享受即征即退、先征后返（退）政策情形。
一、房地产开发企业增量留抵退税分析
房地产开发企业建设项目周期长、投资金额大。营销方式按合同约定向客户预收房款。当商品房达到交付使用条件时，客户应结清房款，方可办理入住手续。
（一）税收政策
按照《关于发布房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法的公告》（国家税务总局公告2016 年第18 号）第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，并填报《增值税预缴税款表》。应预缴税款=预收款÷（1+9%）×3%。其应纳税额的抵减项，与进项税额无必然联系。同时，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36 号）附件1 第四十五条规定的纳税义务时间，并结合房地产开发企业销售自行开发的房地产项目采取预收款方式，其增值税纳税义务时间为发生应税行为并按书面合同约定的交房日期。另外，依据国家税务总局公告2016年第18 号文第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人，应纳税额=（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）×9% －（当期进项税额－当期进项税转出额）。如当期无销项税额或其小于进项税额时，应纳税额为负数，即形成期末留抵税额，在资产负债表“其他流动资产”或“其他长期非流动资产”项目列示。当开发项目符合财税公告2019 年第39 号文第八条规定的五个条件时，可享受增量留抵退税政策，即：自2019 年4 月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50 万元；纳税信用等级为A 级或者B 级；申请退税前36 个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；申请退税前36 个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；自2019 年4 月1 日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。通过上文分析可知，房地产开发企业业务操作流程概括为：开发建设——商品房预售—— 竣工验收—— 交房结算。对应的增值税处理为：抵扣进项税－预缴税款－增量留抵退税－计算缴纳税额。
（二）案例分析
例1：甲公司成立于2018 年2 月，注册资本20000 万元人民币，主营业务为房地产开发销售。2019 年3 月末增值税留抵税额979.15 万元，2019 年4 月1日～2020 年5 月31 日发生下列事项：
（1）向施工单位收取电费和水费，不含税收入分别为150 万元和15 万元，销项税额分别为19.50 万元和1.35 万元。
（2）抵扣进项税额11260.85 万元。其中，增值税专用发票列明进项税额11 019.65万元，计算苗木、飞机票和火车票抵扣进项税额241.2 万元。
（3）购进货物取得专用发票用于开发老项目（2016 年4 月30 日前），已抵扣进项税额，当期进项税额转出240 万元。
甲公司2020 年5月末留抵税额=979.15+11260.85－（19.5+1.35）－240=11 979.15（万元），增量留抵税额11000万元（11979.15－979.15）。2019 年12 月 至2020 年5 月 各 月 增量留抵税额均大于零。2020 年5 月份增值税纳税申报系统中显示，甲公司纳税信用等级为M 级，没有达到A 级或B 级，不能享受增量留抵退税。根据《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019 年第45 号）第二条规定：“纳税人适用增值税留抵退税政策，有纳税信用级别条件要求的，以向主管税务机关申请办理增值税留抵退税提交《退（抵）税申请表》时的纳税信用级别确定。”2020 年6 月5 日，甲公司申请纳税信用等级重新认定。6 月10 日，主管税务机关评定其纳税信用等级为B 级，符合退税条件。6 月20 日，甲公司申请退税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%=11000×11 019.65÷11260.85×60%=6458.76（万元）。甲公司在《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第22行“上期留抵税额退税”填报6458.76万元，作本期进项税额转出反映。
二、建筑施工企业增量留底退税分析
建筑施工企业流动性大，异地施工项目多，为节约税收等管理成本，并应地方政府要求，其组织形式一般设立分公司，在项目所在地缴纳增值税、个人所得税和预缴企业所得税，由集团公司在机构所在地汇总缴纳企业所得税。这种核算模式能否享受增量留抵退税政策，应视具体情况而定。如集团公司承接工程项目投入资金量大，建设周期长，签约后先预收部分工程款，余款在项目竣工验收后分期开票结算，此类项目为垫资工程。这种商业模式可能涉及增量留抵退税。
（一）税收政策
《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58 号）第二条对建筑业纳税义务时间作了调整，第三条明确了纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。按财税[2016]36 号附件1 第四十五条规定，建筑业纳税义务时间是在发生应税行为并按书面合同确定的付款日期。建筑施工企业分公司作为独立增值税纳税义务人，应在项目所在地办理纳税信用等级评定，向其主管税务机关申请增量留抵退税。分公司业务操作流程为：预收款—— 工程施工—— 竣工验收—— 价款结算。相应的增值税处理为：预缴税款－抵扣进项税－增量留抵退税－缴纳税款。经比较发现，房地产开发企业与建筑业在业务流程和税务处理上基本相似，只是存在顺序差异。
（二）案例分析
例2：2018 年10 月，华光工程集团参加X 市政府关于运河观光带改造工程项目招投标并中标。当月，按政府招商签约条款，华光工程集团于2018 年12 月在项目所在地成立乙分公司。合同明确，工程项目工期自2019 年1 月1 日至2021 年6 月30 日，工程总造价50000万元。合同签约后，由政府所属部门城控集团预付工程款5000 万元，乙分公司收款时出具收据。余款在工程项目验收合格后分三年付清，付款金额分别按剩余工程款的30%、30%和40%确定，即：2021 年年末付款13500 万元，2022年年末付款13500 万元，2023 年年末付款18000 万元。2019 年3 月末留抵税额40 万元。2019 年4 月～2020 年6 月期间进项构成比例100%（下同）。2020 年1 ～6 月，乙分公司各期增量留抵税额分别为1560 万元、1760 万元、2 660 万元、3160 万元、3810 万元和4960 万元，连续六个月均大于零，且第6 个月增量留抵税额大于50 万元。其他4 个条件均符合退税规定，乙分公司在2020 年7 月申请6 月份退税额：4960×100%×60%=2976（万元）。2021 年12 月乙分公司与建设单位结算工程款，为增值税纳税义务时间。销项税额=（13500+5000）÷1.09×9%=1527.52（万元）。应按调整后的期末留抵税额计算进项税额和应纳税额。应当注意的是，实务中一些施工单位因不了解增值税政策变化，仍按预收款时间确定纳税义务时间。这种做法不恰当，与计算增量留抵税额初衷背道而驰，应予纠正。
三、先进制造企业增量留抵退税分析
先进制造企业属于政府鼓励类的实体经济，从成立至产品销售前，涉及诸多环节。在此期间无对应销项税额抵减已抵扣进项税额，形成期末留抵税额。这种情形适用一般增量留抵退税规定，按财税公告2019 年第39 号文规定进行税务处理。当产品开始生产、实现销售并形成规模后，可适用财税公告2019 年第84 号文退税规定。然而，先进制造企业在开发产品投入市场初期，面临性能不稳定和市场认可度不高的风险。当销售产品发生增值税纳税义务时，申报缴纳税款，客户在取得产品使用后发现质量没有达到合同规定，通常会要求退货，由此可能发生增量留抵退税。其增值税处理为：抵扣进项税－增量留抵退税－应纳税额。例3：丙公司为增值税一般纳税人，成立于2017 年10 月，主营电子产品和汽车零部件的设计、制造与销售，包括CAN 总线、BCM 车身控制器、智能钥匙、记录仪等四大类。主要产品智能车载设备在《中华人民共和国国家标准》（GB/T4754-2017）《国民经济行业分类（2017 版）》中归属于计算机、通信和其他电子设备类，符合财税公告2019 年第84 号文行业分类标准。
2019 年10 月，丙公司开始产品生产并销售。截至2019 年3 月末，增值税留抵税额300 万元，主要是前期投入建设厂房、机器设备，以及研发产品购入材料发生的进项税额。2020 年6 月，丙公司发生两笔交易事项：
（1）收到销售部关于销售产品退回通知。2020 年5月，向A 公司销售一批产品价款3 000万元，销项税额390 万元。因质量原因退回，应在6 月份开具红字专用发票。
（2）取得增值税专用发票注明进项税额110 万元已抵扣。计算丙公司2020 年6月份增值税退税金额。
丙公司5 月份销售给A 公司的产品因质量原因退回，6 月份开具红字发票，在填报《增值税纳税申报表》（一般纳税人适用）时，该负数销项税额在“期末留抵税额”栏反映。6 月末留抵税额800 万元（300+390+110），当期增量留抵 税 额500 万 元（800 －300）。2019 年7 月～2020 年6 月，智能车载设备产品销售额占全部销售额的比重达82%，符合退税条件。2020 年7 月退税500 万元（500×100%）。
四、公共基础设施运营单位增量留抵退税分析
公共基础设施运营单位在取得运营收入方面有其特点。其日常经营活动取得收入形式是政府补助，因其服务具有公益性，从发挥财政资金效益出发，政策规定：企业取得的财政补贴收入符合特定条件，按不征税收入处理，无需计提销项税额，开具普通发票也不需在《增值税申报表》中反映。如果财政补贴收入性质不变，这类企业将无销项税额，其进项税额处于留抵状态，最终形成增量留抵退税，相应的增值税处理为：抵扣进项税－增量留抵退税。例4：为加强城市水污染治理、完善城市排水管理体系、补齐排水管理短板，Y 集团公司整合资源，将原洁净排水有限公司泵站管理中心和机械疏通队整合，于2019 年3 月成立市政管网有限公司。至2019 年12 月末，其负责运营和维护泵站共48 座、管网240 公里，接收移交污水管网120 公里。该单位于2020 年6 月申请财政补贴，以解决管网运营经费不足矛盾。根据市财政局与Y集团公司关于联合下达管网预算资金安排，当月，管网公司一次性收到市财政补贴运营经费3390 万元。对取得财政补贴是否申报增值税，实务中存在两种不同税务处理意见。财务经理认为，按洁净排水有限公司以往年度收取污水处理费做法，污水处理劳务以13%税率计算销项税额390万 元（3390÷1.13×13%）。2020 年6 月实际抵扣税额300 万元，应纳税额90 万元（390－300）。审计人员则认为，管网公司从事污水收集与输送业务，取得市级财政补贴收入3390 万元，应执行新的税收政策，按国家税务总局公告2019 年第45 号文第七条规定作不征收增值税处理。管网公司接受了审计人员意见，2019 年3 月 末 留抵 税 额20 万 元，2020年6 月末增量留抵税额280 万元（300－20），其他均符合退税条件，应退税额168 万元（280×100%×60%）。
五、总结
与一般制造业、服务业和商品流通企业不同，房地产开发企业、建筑业、先进制造业和公共基础设施运营企业，在产品（服务）交付客户前，处于建设开发、产品研发或工程项目日常维护期，形成的周期长，购进货物、接受服务抵扣的进项税额，基本上无销项税额相匹配，因此产生期末留抵税额直至退税。当发生增值税纳税义务时，这类企业因前期收到退税减少了留抵税额，将会出现与不申请留抵退税情况下多缴税款的现象。从整个项目或产品的周期分析，其缴纳的增值税总量不会发生变化。企业从收到增量留抵退税当日至发生纳税义务时间并解缴税款期间，实质上是取得了政府发放的无息贷款。实施该项政策，有利于企业纾困资金、降低融资成本。来源：《财务与会计》 北大核心 2021年第1期-声明:我们致力于保护作者版权，除我们确实无法确认作者外，未注明来源，如涉及侵权，请及时联系我们删除，并表示歉意，谢谢!（联系电话：15230818990）
