【案例解析】融资租赁出租人收入的纳税调整及填报 / 开普饭

前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。

《企业会计准则第21号——租赁》第五条规定：

融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。

上述与资产所有权有关的风险是指，由于经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于资产闲置、技术陈旧等造成的损失等;与资产所有权有关的报酬是指，在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益等。

融资租赁又分为直租和售后回租两种情况，本文主要探讨直租形式的融资租赁出租人的财税处理及纳税调整与填报。

一、融资租赁中出租人在租赁期开始日会计处理和税务处理差异

（一）在租赁期开始日会计处理

在融资租赁下，出租人将与租赁资产相关的所有权的风险和报酬实质上转移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让给承租人，并依此收取租金，在经济实质上就变成了收取租金的债权。租赁期开始日，出租人对融资租赁的会计处理如下：

1.固定资产用于对外融资租赁

第一步：将固定资产转入清理

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

第二步：确认融资租赁

借：长期应收款（最低租赁收款额）

未担保余值

营业外支出（固定资产处置损失）

贷：固定资产清理

银行存款（初始直接相关费用）

营业外收入（固定资产处置收益）

应交税费—待转销项税额（租金*税率/(1+税率)）

未实现融资收益（倒挤差额）

2.存货用于对外融资租赁

第一步：融资租赁发出存货时

借：长期应收款（最低租赁收款额）

未担保余值

贷：主营业务收入

银行存款（初始直接相关费用）

应交税费—待转销项税额（租金*税率/(1+税率)）

未实现融资收益（倒挤差额）

第二步：结转存货成本

借：主营业务成本

存货跌价准备

贷：存货

【备注】：上述会计分录涉及名词解释

（1）最低租赁收款额：是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

（2）未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值）

=（最低租赁收款额+担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）

=（最低租赁收款额+担保余值）-（租赁资产的公允价值+初始直接费用）

（二）在租赁期开始日税务处理

出租人将资产融资出租时，实质上资产的所有权已经转移，视同转让财产处理，租赁资产的公允价值与计税基础之间的差额，应当确认财产转让所得或损失。

（三）在租赁期开始日税会差异分析

出租人将资产融资出租时，如果租赁资产的计税基础与账面价值一致时，会计与税务处理确认的财产转让所得是一致的，没有差异。但是，如果出租人对租赁资产计提过减值准备，或者前期使用过程中，会计折旧与税法折旧不同，则会导致计税基础与账面价值发生差异，在出租作为财产转让处理则必然存在差异，需要进行纳税调整。

但是，上述差异一般在实务中很少出现。一般融资租赁公司都是为专门从事融资租赁业务设立的，出租的资产也一般是应承租人要求而采购的，一般不会提前采购资产或采购资产自己使用一段时间再进行融资租赁。

二、未实现融资收益分配的会计处理和税务处理及差异

（一）会计处理

1.收到租金：

借：银行存款（收到的租金）

贷：长期应收款

2.分配收益：

借：未实现融资收益（租赁投资净额的起初余额×租赁内含利率）

贷：租赁收入

3.同时，确认增值税纳税义务：

借：应交税费——待转销项税额

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

（二）税务处理

《企业所得税法实施条例》第十九条规定，企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。　

企业租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。租赁合同或协议约定的金额应当包括承租人行使优惠购买租赁资产的选择权所支付的价款。

由于融资租赁业务的实质是融资，取得的租金收入，相当于以租赁资产的公允价值作为本金，贷款给承租人取得的利息作为收入。因此，在按租赁费总额作为计税收入的同时，租赁资产的公允价值应当作为成本扣除。

（三）税会差异分析

会计处理方面，一般情况下是采用实际利率法按照权责发生制确认融资收益；税务处理，按照合同约定的应收租金确认收入，即使没有实际收到也应应在当年确认计税收入，同时扣除租赁资产的公允价值和初始直接费用。二者如果存在差异，需要进行纳税调整。

三、应收融资租赁坏账准备的税会差异

（一）会计处理

融资租赁形成的债权，与企业其他债权一样，也应进行减值测试。出租人应当根据承租人的财务和经营情况，以及租金的逾期期限情况等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁应收款合理计提坏账准备。出租人应对应收租赁款减去未实现收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）计提坏账准备，而不是对应收租赁款全额计提坏账准备（之所以不是全额，理论上租赁资产所有权是归出租人的）。计提坏账准备的方法根据会计准则自行确定，一经确定，不得随意变更。

1.计提坏账准备：

借：资产减值损失

贷：坏账准备

2.经批准作为坏账损失时：

借：坏账准备

贷：长期应收款——应收融资租赁款

3.已确认并转销的坏账损失，以后又收回时：

借：长期应收款——应收融资租赁款

贷：坏账准备

借：银行存款

贷：长期应收款——应收融资租赁款

（二）税务处理及税会差异

企业各项资产减值准备，除另有规定，不得税前扣除。融资租赁出租人对租赁应收款计提的减值准备，不能在税前扣除，应纳税调增；当实际发生坏账损失时，再进行税前扣除，做纳税调减。

四、未担保余值发生变动时的税会差异

（一）会计处理

由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配，为真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应重新计算租赁期内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。在未担保余值增加时，不做任何会计处理。会计处理如下：

1.未担保余值的预计可收回金额低于账面价值

未担保余值的预计可收回金额低于账面价值时，差额记入“资产减值损失”。

借：资产减值损失

贷：未担保余值减值准备

2.同时，将上述减值金额与由此产生的租赁投资净额的减少额的差额冲减“未实现融资收益”。

借：未实现融资收益

贷：资产减值损失

3.已确认损失的未担保余值得以恢复

已确认损失的未担保余值在原已确认的损失金额内转回。

借：未实现融资收益

贷：资产减值损失

同时，将未担保余值恢复额与由此产生的租赁投资净额的增加额的差额恢复计入“未实现融资收益”。

借：资产减值损失

贷：未实现融资收益

（二）税务处理及税会差异分析

未担保余值发生变动时，实际上相当于资产减值准备的计提与冲回，按税法规定，计提的减值准备不能税前扣除，冲回的减值准备也无须计入应税收入。

因此，当未担保余值的预计可收回金额低于账面价值时，会计上未担保余值计提减值准备，计入资产减值损失，但是税务上不能税前扣除，应做纳税调增；当已确认损失的未担保余值得以恢复时，转回的资产减值损失不需要计入应税收入，应纳税调减。

五、或有租金的税会处理及差异

或有租金，会计准则规定应当在实际发生时计入当期损益。由于或有租金具有不确定性，出租人在融资租赁下收到的或有租金，只有在实际收到时才能确认应税收入，与会计一致，无差异。

六、租赁期满时的会计处理和税务处理及差异

融资租赁期满时，出租人对租赁资产的处理通常有收回、优惠续租和出售三种情况。具体的会计处理和税务处理见：图13-1

七、案例解析

（一）存货用于对外进行融资租赁

【案例13-1】利君公司是一家大型医疗设备制造企业。2017年1月与一家县人民医院谈妥并签署一台医疗设备的融资租赁合同：租赁期限3年，租金总额1080万元，医院每月15日支付当月租金30万元（含税），利君公司每月收到租金后开具发票，租赁期满后设备无偿送于医院。2017年的租金已经全部收到。

资料：该设备是利君公司生产制造并用于对外出售的，现销价格850万元（含税），成本450万元（不含税）。

问题：2017年度利君公司融资租赁的会计处理及涉及的相关纳税调整与所得税申报表填报

1.会计处理

（1）融资租赁发出商品时：

借：长期应收款 1080万元

贷：主营业务收入 726.50万元(850/1.17)

应交税费——待转销项税额 156.92万元(1080*17%/1.17)

未实现融资收益 196.58万元

【说明1】1.动产的融资租赁，增值税税率是17%；2.由于是分期收取租金，增值税纳税义务的产生时间为合同或协议约定收款时间，因此在纳税义务未产生前将增值税销项税额按照财税（2016）22号文规定暂时计入“应交税费——待转销项税额”；将存货用于对外进行融资租赁，根据“实质重于形式”原值其实就是一种分期付款销售商品的行为，故应确认主营业务收入。

同时，结转存货销售成本：

借：主营业务成本 450万元

贷：存货 450万元

（2）每月收取货款时：

借：银行存款 30万元

贷：长期应收款 30万元

同时，确认增值税纳税义务：

借：应交税费——待转销项税额 4.36万元（30*17%/1.17）

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 4.36万元

（3）每月分配“未确认融资收益”

该案例中的“未确认融资收益”金额较大，应采用实际利率法进行摊销，不可按照直线法摊销。对于实际利率计算，如果教科书上常规计算办法就比较复杂与困难，采用Excel表格计算就比较简单。具体计算过程见如图13-2：

(备注：为了显示方便，上表中部部分隐藏)

【说明2】1.上表的实际利率计算使用IRR函数，在单元格B40输入函数公式“=IRR(B3：B39)”；2.由于增值税在约定收款时才产生纳税义务，因此不需要考虑折现，所以将现金流和租金余额转换为不含税金额；3.现金流0期金额=-850/1.17=-726.50万元，是将现销金额视为现金流出；4.现金流1到36期租金金额=30/1.17=25.64万元。

以第1期分摊未确认融资收益的会计分录为例：

借：未确认融资收益9.85万元

贷：财务费用 9.85万元

以后各期会计分录科目一致，只是变换数字而已，不再赘述。

2.税务处理及税会差异分析

根据税法规定，利君公司在企业所得税计算收入可以应分3年来计算。会计确认的融资收益是冲减的财务费用，在企业所得税申报时也是需要调整为收入的。

将企业所得税确认的收入与会计收入差异以年为单位，对比如下：图13-3