房企如何结转收入和成本3个案例解析
房企成本结转，真的很有讲究
近日，一例涉及房地产企业的税企争议案件引起了笔者的关注——针对计税成本的税前扣除金额及计算方法，税企双方都有自认为正确的政策依据。那么，究竟应以哪项政策为准？
起因：未合规结转收入和成本
某市税务局税务人员在对甲置业有限公司（以下简称甲公司）进行涉税检查时发现，该公司开发的A小区商品房已于2016年10月交房，但在当年度的企业所得税汇算清缴中，甲公司却没有按规定结转销售收入和计税成本。税务人员经取证、计算后，确认甲公司2016年度少缴企业所得税税款900多万元，并作出了追补税款、加收滞纳金、并处罚款的处理处罚意见。
甲公司承认了未按规定结转收入和成本的违法事实，但对计税成本的税前扣除金额及计算方法如何确认，提出了不同意见。
分歧：适用哪项政策意见不同
这笔计税成本，究竟应该如何确认？双方产生争议的主要原因，是对适用的税收政策不能达成统一。
甲公司认为，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局2012年公告第15号，以下简称15号公告）第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补到该项目发生年度计算扣除，但追补年限不得超过5年。据此，甲公司所开发的商品房均已实际交付，建造房屋所发生的建筑安装支出也已实际发生，部分发票虽然取得时间在2017年5月31日以后，但已经取得了发票，因此，所有建筑安装支出都应允许作为2016年的计税成本，在2016年度企业所得税税前扣除。据此，甲公司需补缴的企业所得税税款应为100多万元。
税务机关则认为，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号文件）第三十四条和第三十五条的规定，企业在结算计税成本时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本的，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。据此，甲公司实际发生支出时，部分支出应当取得但未取得合法凭据，其实际取得合法凭据的时间，已超过“完工年度企业所得税汇算清缴前”这一“不得滞后”的最后期限，也就是2017年5月31日，不符合文件规定的条件，因此，甲公司这部分建筑安装支出不能作为2016年度的计税成本，只能列入凭证取得年度的计税成本。
分析：坚持法律冲突适用规则
实务中，发生争议时究竟应适用哪项税收法律法规，主要是坚持“上位法优于下位法”“新法优于旧法”“特别法优于普通法”的法律冲突适用规则来进行判断。
从本案的情况来看，31号文件和15号公告都是国家税务总局制定的税收规范性文件，在效力层级上相同，不存在“上位法优于下位法”的问题。
根据《立法法》第九十二条的规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。这也就是我们所说的“特别法优于普通法”和“新法优于旧法”。31号文件和15号公告虽然并非上述条文列明的法律文件范围，但作为规范性文件，仍可参照适用上述这一规则。
从“新法优于旧法”规则的基本原理来看，只有事实构成完全相同而法律效果互相排斥的两个法律规范，新的法律规范才能够废止旧的法律规范。仅调整事项相同而适用条件有所不同，即使存在新旧法律冲突，新的法律规范也不能废止旧的法律规范。因此，单纯地认为31号文件早于15号公告发布，并不能准确判断两者之间的适用冲突。
而31号文件是针对房地产开发经营业务企业所得税处理的特别规定，15号公告则是关于企业所得税处理的普通规定。因此，甲公司的情形，更应归属于普通法与特别法的法律冲突，适用的是“特别法优于普通法”的规则。
观点：及时足额结转收入成本
笔者认为，在房地产开发经营业务的企业所得税处理上，有关计税成本的核算、确认等问题，31号文件是专门的规范性文件，对相关主体、时间等条件上有更为明确的具体规定。据此，甲公司应按照税务机关的处理和处罚决定，补缴2016年度企业所得税税款900多万元，并缴纳罚款和相应的滞纳金。
值得房地产企业关注的是，31号文件明确规定了房地产开发项目的计税成本，必须在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。因此，房地产开发企业应及时、足额地支付建筑工程款，并合规结转相应的收入和成本，否则将可能面临相关支出不得计入计税成本等严重后果。
（作者单位：国家税务总局绍兴市税务局第二稽查局）
预售房产完工后，收入和成本何时结转
最近，笔者遇到了这样一个案例：房地产开发企业预售未完工房产，在房产竣工后未及时结转成本和收入，进行税会差异调整，给自身带来了税务风险。
房地产开发企业甲公司于2017年5月开始预售一处楼盘，合同约定的房产交付时间为2019年10月。该楼盘于当年售罄，累计实现预售收入1亿元。2018年6月，楼盘竣工，甲公司随即办理了竣工备案，并结算计税成本4000万元。
对于企业应何时结转成本和收入，税企双方存在争议。
应于2019年确认收入并结转相应成本，计算完工产品实际毛利额，并转回销售未完工产品预计毛利额。根据《企业所得税年度申报表（2017年版）》附表A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的填表说明，销售未完工产品转完工产品确认的销售收入，指此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年度结转为完工产品，会计上符合收入确认条件，当年会计核算确认的销售收入金额。转回的销售未完工产品预计毛利额，指此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年度结转为完工产品，会计核算上确认为销售收入，转回原按税收规定预计计税毛利率计算的金额。而房地产企业的会计核算，一般以交楼时间确认主营业务收入实现。据此，企业在2019年基于权责发生制的会计核算要求所确认的收入，同样符合税务处理要求，符合填表规定。
笔者认为，企业应该在2018年度结转完工产品成本，并按照31号文件的规定，相应作出纳税调整。
根据31号文件第六条的规定，企业通过签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认销售收入的实现。但由于企业完工结算前，尚不能准确核算计税成本，为此，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，再计算其实际毛利额。
同时，根据31号文件第三十五条的规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前，选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。
笔者认为，31号文件与《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填表说明，两者的着眼点不同，但实际并不冲突。《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填表说明，之所以强调“会计上符合收入确认条件”或者“会计核算确认为销售收入”，主要是为了避免企业仅在该表中填报“转回销售未完工产品预计毛利额”栏次，而未在会计或者税务上确认销售收入，并计算实际毛利额，进而产生申报错误，造成少缴税款。当然，如果在会计核算上，企业尚不符合收入确认条件，暂时也不应通过该表进行纳税调整。
实务中，企业如果发生先预售后完工的情形，应该在办理竣工备案年度结转实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，通过《企业所得税纳税申报表》“其他”栏次进行纳税调整。待企业在会计核算中确认收入并结转成本的当年，再通过《企业所得税年度申报表》附表A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的“转回销售未完工产品预计毛利额”栏次进行调整，并注意附表与主表相应栏次的调整。
房地产开发项目周期长、涉及税款大，容易产生税务风险。因此，建议房地产企业的财税人员，加强相关政策文件的系统学习，正确理解不同文件规定的内涵和侧重点。如果存在困惑，应及时与主管税务机关沟通交流，避免因政策理解存在偏差导致税务风险。
（本部分整理自中国税务报）
房地产开发企业应在什么时候结转收入成本？
A房地产开发企业开发的紫荆华庭项目于2016年开始陆续达到完工交付条件，由于企业资金紧张，项目一直未做工程决算，企业财务以项目成本不能可靠计量、收入成本不配比为由，2016-2018连续三年未做收入成本结转。2019年9月份，公司接到税务通知，要求企业将竣工决算资料以及销售合同交房信息报送税务局，10月份税务稽查局立案进场开始稽查。请问房地产开发企业应在什么时候结转收入成本？税务稽查能采信企业提出的成本不能可靠计量、收入成本不配比的理由吗？
按照国税发2009年31号文件第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。第九条规定开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
这种完工结转的要求在理论上不难确定，但是在实务中存在很大的问题，很多企业由于资金问题不能及时组织工程决算，在规定的时间内无法取得合规的发票进行入账，以至于财务人员贸然结转收入成本势必会出现收入成本不配比、收入大成本小，造成直接后果就是完工年度多交企业所得税以后年度需要申请退税的情况，这样以来企业会吃大亏，很多老板不明真相，把这笔帐算到了财务头上，企业财务在做收入成本结转时畏首畏尾。但是，企业能否以这种理由向税局抗辩呢？笔者认为不可以，首先，不能及时组织清算是企业自身管理问题，不能因为自身久拖不决而造成纳税延迟；其次，企业在清楚认识到这种征税规则基础上是可以充分利用规则，能够做到提前规划布局，避免这种情况出现的。
3、在完工年度结转收入成本时应当充分利用31号文件第三十二条进行预提成本，夯实结转时点的计税成本，并在次年5月31日前取得预提成本合规票据。
房地产企业究竟应该什么时候结转收入和成本？
房地产企业，如何结转项目成本？
一、为什么要结转成本？
对于于房地产企业来说，结转成本是其最重要的步骤。
只有结转了成本，才能知道房地产项目实现了多少收入，取得了多少利润，利润该怎样分配。
二、房地产开发企业如何做成本结转？
房地产的项目成本涉及到房地产销售合同、认购协议、销售清单、施工合同、结算单等一系列的资料和工程部、预算部、销售部、财务部等部门，工作量浩大。
所以，为了便于成本结转准确、需要按照下列步骤进行：
第一步：整理销售资料，确认销售收入
就是把销售清单跟账面上的收款金额进行核对，看看销售清单的金额是否跟账面金额“预收账款”金额一致。
销售清单应该包括房屋面积、房屋位置、销售单价、销售总价、已经收款、欠款金额等要素。
核对一致后，确认一下销售收入和已经销售面积，算出平均单价。
按照确认的销售收入编制会计凭证：
借：预收账款
贷：主营业务收入
第二步：整理工程施工合同清单和结算单
一般应该把合同按照成本类别分别进行整理。即按照土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共配套设施费等类别，列出清单。
清单的要素一般有合同编号、合同名称、合同金额、增加减少金额、结算数。
整理出来之后，分别算出各个类别合同的结算数。
第三步：整理好的合同清单跟账面金额进行核对
各个类别的合同金额与账面同类别的科目余额进行核对，找出它们的差异原因，一般有以下原因造成合同金额与账面金额不一致。