企业取得异常抵扣凭证时，税局不能一刀切对企业所得税全额纳税调整
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◎ 华税律师
（一）Q公司取得虚开的货物发票，被要求调增应纳税所得额2700万
2021年10月12日，国家税务总局N市税务局向Q公司出具《税务处理决定书》（N税稽处〔2021〕X号），认定：Q公司于2014年至2015年取得由T公司开具的48份已证实虚开的增值税专用发票，金额合计2,700万元，税额合计450万元，价税合计3,150万元，已认证抵扣进项税额。依照《发票管理办法》第二十一条、《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第十二条之规定，Q公司取得上述已被证实虚开的48份不合规发票，不得作为企业所得税税前扣除凭证，相应支出不得在发生年度税前扣除，应调增应纳税所得额合计2700万元。依照《企业所得税法》规定，对Q公司应追缴企业所得税合计675万元
（二）某公司取得虚开的设计服务发票，税局认为企业所得税不需调整
2021年10月18日，拟上市公司北京嘉曼服饰股份有限公司（以下简称嘉曼公司）公开发布保荐人出具的《关于北京嘉曼服饰股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市申请文件审核问询函的回复》，披露：
国家税务总局北京市税务局第一稽查局于2021年4月29日出具《税务处理决定书》（京税稽一处〔2021〕111 号），认定2017年至2018年期间北京添姿装饰工程有限公司（以下简称添姿公司）为嘉曼公司提供商场内货柜工程设计服务，嘉曼公司向添姿公司支付款项1,293,835.94元，同时，添姿公司向嘉曼公司开具12份增值税专用发票以及2份增值税普通发票，嘉曼公司已申报认证抵扣以上增值税专用发票，相关成本已在企业所得税汇算清缴时税前扣除。根据国家税务总局北京市税务局第二稽查局出具的《已证实虚开通知单》，添姿公司开具的上述发票为虚开发票，决定对嘉曼公司作出补缴税款的决定，嘉曼公司应补缴增值税167,195.7元、补缴城市维护建设税11,703.7元、补缴教育费附加8,395.78元，同时缴纳相应的滞纳金，无需补缴企业所得税。
嘉曼公司取得的添姿公司的上述增值税专用发票系基于嘉曼公司向该公司的真实货柜采购业务开具。鉴于嘉曼公司能够按照国家税务总局公告2018年第28号提供证实相关支出真实性的资料，其支出允许税前扣除，因此无需补缴企业所得税。嘉曼公司不存在虚开或请求他人为自己虚开增值税专用发票的情形，未因上述事项受到行政处罚。
（三）小结
两起案件都是取得虚开发票，第一起案件中，税务机关没有就Q公司是否发生了真实采购、T公司是否真实向Q公司销售了货物等问题与Q公司沟通，仅凭T公司主管税务机关发来的《已证实虚开通知单》，就认定Q公司没有进行真实采购。进而认为其取得的发票没有对应真实货物，不能作为税前扣除凭证，要求Q公司补缴已经凭票扣除的企业所得税。第二起案件中，税务机关与嘉曼公司就采购真实性问题进了深入沟通，根据嘉曼公司提供的相关证据，最终认可采购业务真实存在，在追缴嘉曼公司增值税的同时，作出不予追缴企业所得税的决定。
事实上，增值税抵扣和企业所得税扣除条件并不相同。两起案件反映出，部分税务机关没有深刻把握二者差异，仅因发票不合规，就要求纳税人补缴企业所得税，忽略了税前扣除的基础条件，为纳税人不当增设了义务。
发票开具必然涉及开、受票两方主体，取得虚开发票风险也可以进一步区分为自生风险和传来风险。自生风险是指企业自身在没有采购业务的情况下，从第三方购买发票，用作进项抵扣或税前扣除。自生风险具有相对独立性，其完全因企业自身存在发票违法行为所导致，不受外界因素影响。传来风险是指企业真实采购了货物，并从销售方取得发票，主观上始终认为自己取得发票合规，然而，销售方被定性为对外虚开。这种情况下，因销售方主管税务机关通常会向下游企业主管税务机关发送《已证实虚开通知单》，下游税务机关可能不作调查，直接据此对企业作出处理、处罚。传来风险具有外部性，其通常不是企业加强自身风控管理就可以解决的，而是取决于其他主体是否有涉税违法行为。
经过这种区分我们可以直观地发现，取得虚开发票并不等于没有真实采购。企业完全可能在主观不知情的情况下，受上游企业牵连，被定性为取得虚开。实践中，税务机关和司法机关应当就采购真实性的问题全面收集证据，例如询问企业采购部门员工，询问上游企业销售部门员工，实地考察企业生产经营情况和规模，调取企业账簿，查询企业银行账户的收付款记录，审核企业保有的磅单、出入库单、货权转移凭证、运输发票等证据，综合评判企业有无发生真实采购。而不能仅凭上游企业主管税务机关发来的《已证实虚开通知单》，就将企业定性为虚开。
（二）善意取得虚开发票不以偷税论处
根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号），同时满足以下四个条件的，构成善意取得虚开发票：
1、购货方与销售方存在真实的交易；
2、销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；
3、专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；
4、没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。
构成善意取得虚开发票的，对购货方不以偷税论处。企业能够重新取得合规发票的，允许作进项抵扣，否则应当作进项转出。
由此可见，要求进项转出与造成国家税款损失没有直接关联。对于善意取得虚开发票，税法的一贯逻辑是不构成偷税，没有造成税款损失。如果不能重新取得合规发票，不能作进项抵扣，主要是为了保护增值税发票管理秩序，而非国家税收利益。从这个角度来说，增值税抵扣较所得税扣除的条件更为严格，除采购业务真实发生外，还对抵扣凭证提出了额外的强制性要求，这是增值税发票管理从严的背景决定的。另一方面，既然善意取得虚开发票不构成偷税，没有造成国家税款损失，则以此作税前扣除并无不当。
（三）企业所得税的税前扣除以“三性”为基础，不以发票合规为要件
根据《企业所得税法》第八条，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第四条，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。其中：
1、真实性，指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；
2、合法性，指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；
3、关联性，指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。
由此可见，企业所得税的税前扣除，应当同时满足实质条件和形式条件。在实质上，税前扣除要求相关支出实际发生、与取得收入相关、具有合理性。在形式上，则要求扣除凭证真实、合法，能够证明支出发生。税法对税前扣除凭证的要求是符合“三性”，并没有“一刀切”地规定必须取得发票才能税前扣除。而且，凭证本身是对支出的客观反映，凭证可能合规，也可能不合规，在取得凭证不合规的情况下，只要相关支出确实满足税前扣除的实质条件，就应当允许企业予以补正。因此，企业取得不合规发票，不等于不能作税前扣除。在实质上必须考察企业是否发生符合条件的支出，在程序上也应当给企业补正的机会。
（一）按税法规定及时补开、换开扣除凭证
根据国家税务总局公告2018年第28号第十三条，“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证”。
由此可见，税法赋予取得虚开发票纳税人的第一个补正机会，是在汇算清缴结束前补开、换开发票或其他外部凭证。企业采取第一个补正机会的，应当注意补开、换开的时效。根据国家税务总局公告2018年第28号第十五条，企业应当自税务机关告知其发票不合规之日起60日内补开、换开。企业在本年度汇算清缴中，未及时补开、换开发票，导致未作税前扣除的，如果以后年度取得补开、换开发票，仍可以追补扣除，但追补年限不得超过5年。
（二）妥善保管业务资料证实支出真实性
根据国家税务总局公告2018年第28号第十四条，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：
1、无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；
2、相关业务活动的合同或者协议；
3、采用非现金方式支付的付款凭证；
4、货物运输的证明资料；
5、货物入库、出库内部凭证；
6、企业会计核算记录以及其他资料。
其中，前款第一项至第三项为必备资料。
由此可见，当企业无法取得补开、换开的发票或其他外部凭证的，税法还赋予取得虚开发票纳税人第二个补正机会，即提供不能补开、换开的证明资料，以及能够佐证支出真实性的法定资料。需要注意的是，两个补正机会的顺序不能改变，只有在穷尽一切方法不能补开、换开的条件下，才能进入第二个补正顺序。不能补开、换开，通常基于开票方破产、注销等原因。其他能够佐证支出真实性的资料，则主要包括企业留存的核算资料。这也提示企业在日常经营中，应当妥善保留合同、付款凭证、货运单据、货权转移单据、会计核算记录等资料。
（三）聘请专业的税务律师
在企业日常经营中，税务律师可以作为顾问，协助企业开展税务健康检查，通过自查自纠，发现有无纳税调增风险，并作出有效应对，避免风险具象化。在企业接到税局口头补税通知，但发票外部风险尚未完全显露时，税务律师的及时介入，可以协助企业更加有效地和税局展开沟通。通过提供能够证明支出真实发生的相关证据资料，避免税局作出补税决定。在税局已经作出处理、处罚决定，要求企业补缴企业所得税时，税务律师可以帮助企业提请处罚听证、行政复议乃至行政诉讼，通过行政程序或司法程序，提出抗辩意见，助力全案得到公正、合理的处理。