土地一二级联动开发模式下的财税研究

《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》：“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为免征增值税。”个人取得的拆迁补偿费要不要开具增值税发票？免征增值税，不等于个人可以不开具增值税发票。很多人以为被拆迁个人取得拆迁补偿款不属于经营所得，可以收据入具。但是，个人取得的各种补偿款，国税总局出台了许多的税收文件.房地产开发企业从事土地一级开发（包含征收农用地、城中村（棚户区）改造、旧城改造等），净地上市招拍挂。房地产开发企业凭借一级开发的先天优势，大多能够摘牌。土地一二级联动开发模式下,经典的财税政策将房地产开发企业支付的征地及拆迁补偿款计入“开发成本--土地--征地及拆迁补偿款”科目，待商品房建设活动发生后转入“开发成本--商品房--征地及拆迁补偿款”；房地产开发企业支付的征地及拆迁补偿款可抵减商品房开发的增值税、能在商品房开发的土地增值税前扣除、能在企业所得税前扣除、需要纳入商品房开发取得土地使用权契税的计税范围，相关取得政府返回款项或冲减土地出让金成本或作为政府补助计入递延收益，或将开发企业土地一级开发的各项收支作往来处理，收支净额作为投资收益处理。这样的财税处理是否合适？下面的案例引起反思。案例一：房地产开发A公司以自己的名义立项进行土地一级开发S省T市某地下商业街的城改项目，T市政府委托开发企业A公司进行征地拆迁安置工作(以下简称“征迁”）。2016年8月，A公司完成土地征迁及土地整理工作，土地挂牌上市招拍挂。依托征地拆迁的优势及与政府部门的初步意向书，A公司计划开发“银河地下商业街”项目。出让地价从2600万一路拉高，最终由J房地产公司以6000万摘牌,A公司止步于土地招拍挂.开发企业公关能力再强，“搭桥”技术再好，在土地出让竞价制度面前，开发企业依然面临风险。征地拆迁双方的矛盾历来突出，A公司需要做出很多牺牲和让步.A公司用于征拆迁、土地整理的实际累计支出1900万元.T市国土局征地成本审核十分严格，管理费收入为土地开发直接成本的3%，超标准超范围的拆迁赔偿款、超期违约的过渡费不认可，不计算拆迁相关的贷款资金利息和投资利润。2016年11月，T市国土局进行征地成本审核，《国有土地出让成本审核认定表》认定A公司征地拆迁收入的审核数为1800万元。2016年12月，T市财政局拨付1800万资金给A公司。征地拆迁、土地前期整理、市政配套建设等土地收储工作属于土地一级开发，房地产商品房开发属于土地二级开发，两者泾渭分明。那么，土地一级开发究竟应当如何进行财税处理？第一部分：土地一级开发的财税问题本文着重讨论房地产开发企业通过与当地政府之间签订投资合作协议、以自已的名义从事一二级联动开发条件下的财税问题。政府和房地产开发企业共同投资成立土地一级开发平台公司、双方约定按股权投资协议分红，不是本文的重点，二者之间异曲同工，可作为参考。我们从土地一级开发内容、开发主体、合作方式、地方政府报酬计算及支付政策、国有土地一级开发程序、国有土地出让成本审核、开发企业土地一级开发的财税核算等方面深入进行剖析。1.土地一级开发的具体内容《土地储备管理办法》（国土资发〔2007〕277号）第十八条规定：“土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件”。汇总《北京市土地储备和一级开发暂行办法》、《天津市土地整理储备管理办法》、成都市《关于积极引进和规范社会资金进行一级土地整理的意见》等城市的相关规定，土地一级开发是指按照城市规划、土地利用总体规划、城市功能定位和经济发展要求，由政府或其授权委托的企业，对一定区域范围内的城市国有土地、农村集体土地进行统一的征地、拆迁、安置、补偿，并进行适当的市政配套设施建设，使建设用地实现宗地平整、市政配套的状态，达到出让标准的土地开发行为。2.开发主体认定《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第四条规定:“市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作”。国土储备中心隶属于市国土资源局，代表政府实施土地收购、储备及出让的工作，是具有独立法人资格的事业单位。《土地储备管理办法》规定，土地储备工作的具体实施，将由政府下属事业单位土地储备机构完成。《北京市土地储备和一级开发暂行办法》、成都市《关于积极引进和规范社会资金进行一级土地整理的意见》、《天津市土地整理储备管理办法》等各省市均明确规定，土地储备开发可以通过招标方式选择有相应资质等级的房地产开发企业（以下简称开发企业）承担。因此，房地产开发企通过投资合作协议，经当地政府授权，成为土地征用和旧城改造的立项主体，成为土地一级开发的纳税义务主体。3.土地一级开发政企合作模式政府给政策，企业负责投资.双方通过投资合作协议约束双方的权、责、利。财政资金紧张的县市将土地的前期规划、整体整理、投资建设、招商运营打包由房地产开发企业承办，以期土地一二级联动开发.3-1：政府主导土地一级开发（征地拆迁及土地整理工程），开发商负责提供资金投入，按投资合同约定收取报酬。（以下简称土地一级开发模式一）3-2：开发商主导土地一级开发，以自已的名义立项成为改造主体，全程参与征地拆迁及土地整理工程。（以下简称土地一级开发模式二）4.   报酬计算方式开发企业参与土地一级开发的四种主要盈利模式模式典   型1有限收益模式以上述北京、天津、成都、重庆为典型。2土地出让金收入分成上海城投控股有限公司负责上海新江湾城项目一级开发，上海城投与上海市政府约定：土地出让收入中的70%归上海城投，作为土地一级开发收入；30%向上海市政府补交土地出让金。西安市规定城改项目补交的出让金不得低于土地招拍挂成交价格的40%。3土地出让收益分成2010年5月起起，黑牡丹集团公司依据《常州北部新城高铁片区土地前期开发委托合同》执行该地块的土地前期开发，将获得下述收益：“（1）本合同项下该地块土地前期开发总成本10％的工程收益；（2）公司与常州市新北区政府／常州国家高新技术产业开发区管委会对该地块土地出让净收益按照50％：50％的比例进行分成。”2010年公告提示：“存在公司现有土地前期开发模式进一步完善或调整的可能与风险”。2017年11月，股民咨询黑牡丹公司：“《常州北部新城高铁片区委托开发合同》中关于土地出让收益五五分成条款是否仍然有效？自签订合同至今，公司有无取得该片区土地出让分成收益？根据规划，该片区可出让居住或商业土地面积有多大？”黑牡丹公司侧面回复：“我公司签署的《常州北部新城高铁片区土地前期开发委托合同》仍在有序推进。根据合同约定，土地全部出让完毕后，经常州市新北区财政局对土地出让收益进行审定后作为我公司获得土地出让净收益的最终结算依据。截至报告期，土地尚未全部出让完毕，因此尚未有土地出让分成收益确认。可出让土地面积根据最终政府土地规划结果确定。”4一二级联动开发土地一级开发企业凭借良好的公关能力，通过与政府在土地一级开发环节建立的良好合作，创造条件确保在土地上市交易“招拍挂”能够取得全部或部分土地二级开发用地，以实现一二级联动开发，获取较高收益。为了防止不合理让利或利益输送，大多地方政府禁止土地一级开发与房地产开发企业收益分成，房地产开发企业一般按合同约定获得有限的收益。地区法规土地一级开发收益计算方法收益模式要点综述北京《北京市土地储备和一级开发暂行办法》第十三条: 通过招标方式选择开发企业负责土地开发具体管理的，开发企业的管理费用不高于土地储备开发成本的2%。十四条 ：招标底价包括土地储备开发的预计总成本和利润，利润率不高于预计成本的8%。开发商的一级开发利润是资金成本与投资回报合并的，以整治成本为基数，年利润率的浮动范围在8%至15%之间；《北京市关于进一步规范企业投资土地一级开发项目利润管理的意见》（2015年）（一）已经市政府批准未供应、市政府新批准的企业投资土地一级开发项目取得立项核准后4年全部达到供应条件（现场和成本均通过验收）的，利润率最高为12%；4年内全部达到供应条件的项目，每提前1年（不足1年不计）利润率最多增加1个百分点；4年内未全部达到供应条件的项目，每延期1年（不足1年按1年计算）利润率至少降低2个百分点，最低不低于8%”。（二）本意见下发之日起一年内实现供地（招拍挂项目发布交易公告、划拨项目取得划拨决定书、协议出让项目签订土地出让合同）的，且经政府储备土地和入市交易土地联席会议审议通过的企业为主体土地一级开发项目（含 458 历史遗留项目），全部用于公开配租配售保障性住房和共有产权性质自住型商品房建设的利润率最高可按 15% 计取成都《关于进一步规范引进社会资金进行一级土地整理意见的通知》（2011年下达，2014年有效期已过）投资年回报率不超过投资方实际投资金额的12%”、“资金成本参照银行同期贷款基准利率”坚决制止土地出让收益分成行为”开发商的一级开发利润，可细分为资金成本与投资回报两项，其中投资回报率为已投入成本的12%，资金成本参照同期贷款基准利率，综合起来大约为17%.成都明文禁止收益分成；天津《天津市土地整理储备成本控制与管理办法》（2011年）规定贷款利息按照土地收购整理规定的期限和实际利率计算，贷款利率应不高于贷款时中国人民银行规定的同期贷款基准利率。通过银团贷款融资的，可以将银行按照有关规定收取的贷款安排费、承诺费等相关费用计入财务费用”；第八条　财务和管理费用：（一）本办法所称财务费用，是指土地整理储备项目融资发生的银行贷款利息。贷款利息按照土地收购整理规定的期限和实际利率计算，贷款利率应不高于贷款时中国人民银行规定的同期贷款基准利率。通过银团贷款融资的，可以将银行按照有关规定收取的贷款安排费、承诺费等相关费用计入财务费用。（二）本办法所称管理费用，是指土地整理储备项目实施单位按照国有、集体土地收购补偿费用的8‰提取的管理费用。第九条　其他费用，是指土地整理储备过程中必须发生的法律咨询、诉讼、策划等费用，按照国家规定，参照行业标准，依据合同约定执行。开发商的一级开发收入：按国有、集体土地收购补偿费用的8‰提取管理费用.开发商投入资金的资金成本如何计算表述不明确。重庆《重庆市人民政府办公厅关于进一步规范土地储备管理的通知》（2011年）“土地储备机构不得利用开发企业资金参与储备土地的开发整治。因特殊原因，经市国土部门和财政部门共同批准的也应严格控制借贷成本，严禁与社会单位约定储备土地的收益分成”重庆市开发商的一级开发利润将资金成本及回报合并计算，“以银行贷款同期基准利率作为参考”.严禁与社会单位约定储备土地的收益分成。政府以土地整治成本和收益率为主要条件，通过公开招投标或要约引入投资人。引入投资人直接投资但只能获取有限的合理收益投资人按约享受有限收益，不分享土地出让增值收益。财政、审计部门负责核定整治成本。《重庆市PPP投融资模式改革实施方案》（2015年）二、（四）土地整治、收益约束类项目。对一级土地开发等投资增值项目，引入投资人直接投资但只能获取有限的合理收益。三、（三）土地整治开发领域。政府以土地整治成本和收益率为主要条件，通过公开招投标或要约引入投资人。政府按约支付投资人土地整治成本及收益。土地整治成本（不含融资成本）和投资人收益计入土地招拍挂底价。投资人按约享受有限收益，不分享土地出让增值收益。四、（五）防止暴利。PPP投融资模式改革允许投资人获取合理收益，但对资源配置、开发增值类项目要防止出现暴利。投资人资金占用成本和收益合并计算，合理收益率原则上以银行贷款同期基准利率作为参考，对建设周期较长的项目可适当上浮作为限价，并通过招投标方式确定。5.报酬支付方式《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（2006年）明确规定，土地出让收支实行彻底的“收支两条线。土地出让金必须先全额收缴入国库，国土局通过地方基金性预算申请、由财政局拨付到开发单位银行帐户。6.国有土地一级开发程序（一）征地及拆迁安置在符合社会发展计划、城市总体规划、土地利用总体规划的前提下，土地储备中心或用地单位在征得区县上级主管部门的同意后向市国土局提出土地一级开发申请方案。勘测定界、确定用地范围及面积，调整用地规划。市国土局进行土地开发项目预审。市国土局通过土地预审，委托市、区县土地储备机构负责组织编制土地储备开发实施方案:开发地块的范围、土地面积、控规条件、地上物状况、储备开发成本、土地收益、开发计划、实施方式等。到省、市发改委或县计划局办理立项。到县市国土局办理用地审批件上报省政府审批。市国土局会同市发展改革、规划、建设、交通、环保等部门参加联审会，对建设项目土地一级开发的实施方案中土地、产业政策、城市规划、建设资质、交通及环保等条件提出原则意见,确定土地开发主体.土地一级开发由土地储备机构负责实施.地方财政资金往往比较紧张，因此，土地储备机构可能通过招标方式选择土地一级开发企业，与其签订土地一级开发管理委托协议，由其负责筹措资金、办理规划、项目核准、征地拆迁和市政建设等手续并组织实施。征迁工作完成后，市国土局会同财政局审核国有土地出让（征地）成本［注：城改办负责城中村（棚户区）改造综合改造成本核算］，另外审计（监察）局也会进行审计。经审定后，财政局按规定按审定数拨付财政资金给一级开发企业.（二）办理用地手续、供地摘牌的用地单位（很可能是负责征地拆迁一级开发的地产企业）在缴纳完相关税费后，携用地批复、合同等相关资料到县国土局地籍股办理用地手续，正式供地进行商品房开发或其它建设经营。7.    国有土地出让成本审核（即房地产企业土地一级开发收入）财政部、国土资源部于2018年1月17日下发《土地储备资金财务管理办法》第三章 土地储备资金使用范围.第八条 土地储备资金使用范围具体包括：（一）征收、收购、优先购买或收回土地需要支付的土地价款或征地和拆迁补偿费用。包括土地补偿费和安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费，以及依法需要支付的与征收、收购、优先购买或收回土地有关的其他费用。（二）征收、收购、优先购买或收回土地后进行必要的前期土地开发费用。储备土地的前期开发，仅限于与储备宗地相关的道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设支出。（三）按照财政部关于规范土地储备和资金管理的规定需要偿还的土地储备存量贷款本金和利息支出。（四）经同级财政部门批准的与土地储备有关的其他费用。包括土地储备工作中发生的地籍调查、土地登记、地价评估以及管护中围栏、围墙等建设等支出。第九条 土地储备机构用于征地和拆迁补偿费用以及土地开发费用支出，应当严格按照国家规范国有土地使用权出让收支管理的有关规定执行。国有土地开发经过土地报批、征地拆迁、土地评审、土地回购等前期工作后，征迁单位将征地及拆迁补偿支出票据原件交区国资源局发票报审，复印件留存。区县国土资源局和财政局按程序委托评估公司进行评估，出具土地成本评估报告。国土资源局初审核实后，按照土地报批费用、征地拆迁安置补偿、土地前期开发费用三项分类汇总，填报《国有土地出让成本审核申报表》，经国有土地开发项目单位、县城市建设投资服务中心或开发区管委会共同盖章确认后，将《国有土地出让成本审核申报表》及相关成本票据资料报财政局审核。财政局对国有土地出让成本费用进行审核、认定、汇总，区县财政局审核完毕后，出具《国有土地出让成本审核认定表》，会同区县国土资源局、城市建设投资服务中心或经济开发区管委会等相关部门共同审查认定，经各部门签字盖章确认后呈报区县人民政府审批。区县人民政府组织召开土地成本审核小组成员会议，对区县财政局呈报的《国有土地出让成本审核认定表》进行审核，经会议讨论研究通过的按程序签字审批盖章，作为国有土地出让成本核算和土地成本拨付的依据。国有土地开发成本的审核报批、认定，国有土地开发成本的资金拨付按规定程序履行资金拨付签字报批手续后，由财政专户直接拨付到区县土地储备机构或房地产开发企业。8.土地一级开发“三阶段”土地一级开发分为报建和征地拆迁阶段、土地开发整理阶段、后期管理及上市交易准备阶段三个阶段。报建和征地拆迁阶段 ,报建和征地拆迁阶段，房地产开发企业受政府委托从事征迁工作，代行政府部分职能，代支代付征迁安置款，按规定取得“管理费”，房地产开发企业提供代理服务。土地开发整理阶段,土地整理阶段，房地产开发企业拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、建造市政基础设施、修建围墙等，按合同取得报酬。《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》十分详细，三个阶段的收入可以从中分析取数。三阶段比较清晰，易于分辨。 三个阶段的成本支出与之配比，相应进行划分。9.土地一级开发收入、成本、利润分析《呼和浩特市人民政府关于招标拍卖挂牌出让经营性国有建设用地土地成本认定核算与支出管理>(呼政发〔2014〕14号 2014年4月30日）在土地成本认定核算方面的制度健全、规定明确，易于操作。其规定土地成本由集体土地征收、国有土地使用权有偿收回、房屋征收补偿、土地开发、市政基础设施建设及绿化、看管、财务和其他费用构成。具体如下：序号项目内    容开发企业收入、成本分类与分析开发企业利润来源1土地补偿费、安置补助费前期投入费用依据补偿补助方案、《土地征收补偿协议书》、付款凭证和农村集体经济组织出具的补偿资金到位证明认定和核算。补偿资金到位证明须经乡（镇）人民政府或街道办事处审核确认。计入“开发成本--土地一级开发-征地成本”平进平出2青苗及地上附着物补偿费前期投入费用依据补偿方案、补偿协议、征收补偿公示资料及付款凭证认定和核算。计入“开发成本--土地一级开发-征地成本”平进平出3耕地开垦费依据自治区政府批准的土地征收转用补充耕地方案确定的标准、《补充耕地协议书》及付款凭证认定和核算计入“开发成本--土地一级开发-征地成本”平进平出4征收转用相关税费新增建设用地有偿使用费、征地管理费、耕地占用税、林地占用可研设计费、森林植被恢复费、林地占用管理费等国家政策性税费，按照付款凭证据实认定和核算。计入“开发成本--土地一级开发-征地成本”平进平出5有偿收回国有土地使用权费用依据有偿收回国有土地使用权补偿协议和付款凭证据实认定和核算。涉及国有资产的，还需提供同级财政部门（国有资产管理部门）或上级主管部门出具的资产处置批复（批准）文件计入“开发成本--土地一级开发-征地成本”平进平出6房屋征收补偿费用前期投入费用依据征收补偿方案、区政府专题会议纪要、征收补偿协议、征收补偿公示资料及付款凭证认定和核算计入“开发成本--土地一级开发-房屋拆迁补偿款”平进平出7产权调换房屋建设投入实行房屋产权调换的，根据用于调换的房屋建筑类型和结构特征，分别按照市城乡建设委公布的上一年度建筑安装工程单方造价多层住宅、高层住宅上限，加相关税费认定和核算产权调换房屋建设投入，按照土地整理项目实施协议和安置房委托开发建设协议约定认定和核算；异地购房安置的，依据商品房销售合同、征收补偿公示资料及付款凭证认定和核算。回迁安置房的数量和面积依据房屋征收补偿协议认定。计入“开发成本--土地一级开发-房屋拆迁补偿款”注：含安置房，视同销售平进平出8房屋附属设施补偿及房屋征收相关费用房屋附属设施补偿费、过渡费、奖励费、搬迁费、停产停业损失费和征收补偿方案规定的其他费用，依据征收补偿方案、房屋征收补偿协议、征收补偿公示资料及付款凭证认定和核算计入“开发成本--土地一级开发-房屋拆迁补偿款”平进平出9土地开发相关费用在土地开发整理范围内实施房屋和附属设施拆除、土地平整及为满足土地出让需要实施的道路、桥涵建设及管线改造等，前期投入费用依据施工合同、工程竣工验收报告和财政或审计机构审定的工程决算认定和核算。依法应当招标的工程项目，应当提供招标相关资料。计入“开发成本--土地一级开发-土地前期开发”平进平出10临时绿化费用费用参照国家及我市工程造价有关定额标准执行，最高不超过100元/平方米计入“开发成本--土地一级开发-土地整理工程”平进平出11砌建围墙费用参照国家及我市工程造价有关定额标准执行，最高不超过505元/延长米。前期投入费用依据委托施工合同、竣工验收报告和财政或审计机构审定的工程决算认定和核算。依法应当招标的工程项目，应当提供招标相关资料。计入“开发成本--土地一级开发-土地整理工程”平进平出12储备土地保护看管费用按照每月0.16元/平方米的标准认定和核算，时间自土地移交储备库之日起至土地出让成本核算时止，不足1个月的按1个月计算.计入开发商土地一级开发--管理费收入管理费收入13土地储备投资财务费用以土地整理项目向企业融资的财务费用，包括利息和投资回报。利息按照协议约定的整理期限和资金实际到位时间，以人民银行同期贷款基准利率核算和认定；投资回报按实际监管资金的10%认定和核算。计入开发商土地一级开发--资金利息收入和投资回报。融资利息收入：参照资金实际到位时间和同期银行贷款年度基准利率。利润回报：实际监管资金的10%。14城市基础设施综合配套费用按照规划总面积以35万元/亩标准执行计入“开发成本--土地一级开发-土地整理工程”平进平出15土地征收实施费用按照土地征收费总额的5‰执行计入开发商管理费收入，按1-5项加计之和为基数*5‰管理费收入16房屋征收实施费用按照房屋征收费总额的8‰执行计入开发商管理费收入，按6-8项加计之和为基数*5‰管理费收入17土地成本核算费用按照5000元/宗执行一级开发间接费用平进平出18中介和法律服务费用以协议、裁定及付款凭证据实认定和核算一级开发间接费用平进平出19其他费用按照市政府批准文件认定和核算一级开发间接费用平进平出1.      土地一级开发的财税政策.1-1.营改增前的营业税问题《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）的规定：纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。开发企业从事土地一级开发的收入来源多样化，包括管理费、不动产销售（安置房）、融资费用、合理的利润报酬。合理的利润报酬来源于代理服务、建筑服务、贷款（融资）服务、不动产销售（安置房）.土地一级开发模式一（政府主导，开发企业提供投融资，代为支付土地一级开发各种款项）情况下，所有的征拆迁补偿、建筑物拆除、平整土地、市政配套建设均为政府行为，纳税义务与开发企业无关，开发企业的行为属于“服务业—代理业”行为，开发企业取得的净收入按“服务业—代理业”交纳营业税，税率5%。土地一级开发模式二（开发企业以自已的名义从事土地一级开发），国税函〔2009〕520号文把土地一级开发业务分成两个拆迁业务和建筑服务两个部分，分别适用不同的营业税税率。《国有土地出让成本审核申报表》及其审核报告内容具体、详细，纳税人拆迁业务和建筑服务两个部分收入可分别从中取数。拆迁补偿收入减去拆迁补偿支出后余额为计税基数按“服务业—代理业”计征营业税，税率5%；拆除建筑物、平整土地等建筑服务按建筑服务计征营业税，税率3%。国税函〔2009〕520号文未提及开发企业提供报建、审计、评估、法律咨询、工地看护、管理费、融资费用、合理的利润报酬等事项的营业税处理，国税函〔2009〕520号没有解决开发企业全部的流转税收问题。原则上应将取得的收入减去对外支付的报建、审计、评估、法律咨询服务费后的余额为计税基数，按“服务业—代理业”差额计征营业税，税率5%。1-2.营改增前的回迁安置用房有关营业税问题《纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第2号）：“纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。”按照营业税条例细则第二十条规定，纳税人发生细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按规定顺序确定营业额。第二十条第（三）款规定，营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）.公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定.回迁安置房核定的销售不动产计税依据中不应包含土地成本.开发企业可以从国土局（城改办）出具的《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》）中找到安置房部分的收入，以其为依据，更切合实际。国土局（城改办）审定安置房应支付开发企业３亿元，收入这么明确，地税局还需要另行调整吗？羊毛出在羊身上，地税局要求开发企业按国家税务总局公告2014年第2号计征营业税，开发企业可将安置房需要视同销售缴纳的营业税列入土地一级开发的成本支出，应当列入土地一级开发的征地成本核算，找国土局（城改办）“报销”。1-3.营改增前各地BT项目营业税政策汇总纵观土地一级开发：政府缺乏资金，为了推动地区经济发展，引入社会资本。房地产开发企业自筹资金，完成征地及拆迁安置、建筑物拆除、土地整理工程、 市政基础设施建设、园林绿化、修建围墙、进行项目报备、评估等工作，向政府交付可出让土地，政府向房地产开发企业支付回购款（或通过抵顶土地出让金方式间接回购）。这不就是PPP项目中的BT（建设--移交）模式。《重庆市PPP投融资模式改革实施方案》（2015年）：二、（四）土地整治、收益约束类项目。对一级土地开发等投资增值项目，引入投资人直接投资但只能获取有限的合理收益。《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》规定，地方政府授权确定项目业主，由项目业主通过招标方式选择投融资人（以下简称融资人），融资人负责建设资金的筹集和项目建设，并在项目完工经验收合格后立即移交给项目业主，由项目业主按合同约定分次支付回购价款。（一）无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税；（二）融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。各省BT项目的财税政策汇总各地文件谁来立项纳税义务人税目收入内容计税基础江西《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》（2011年1月1日起执行）投融资人投融资人销售不动产为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）项目业主（政府）投融资人均应作为建筑工程的总承包人“建筑业”（代建工程）代建工程收入代建工程成本投融资人代理：服务业-代理业全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额《湖南省地方税务局关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告》投融资人投融资人负责施工销售不动产为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）以实际取得的回购款项作为计税营业额全额征收营业税，施工环节不再征收营业税。（回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。）项目业主（政府）投融资人均应作为建筑工程的总承包人建筑业为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包额或分包价款后的余额作为计税营业额,分包工程建设单位建筑业施工企业计税营业额为工程承包额或取得的分包价款吉林省地方税务局关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告获取建设特许权的投资建设方（以下简称投资方）投资建设方建筑业回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税广西关于发布《建筑业营业税管理办法（试行）》的公告项目业主投融资人均应作为建筑工程的总承包人建筑业回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入项目公司将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税河北省地方税务局关于“建设-移交”模式有关营业税问题的公告项目业主投融资人建筑业取得的全部收入以取得的全部收入扣除支付给其他施工企业的承包（分包）款后的余额为营业额缴纳营业税。惠州市地方税务局关于加强对BT项目税收管理的通知融资人负责建设资金的筹集和项目建设项目的建设方（投融资人）建筑业回购价款在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项为计税营业额项目建设分包建筑业回购价款建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。9.土地一级开发收入、成本、利润分析《呼和浩特市人民政府关于招标拍卖挂牌出让经营性国有建设用地土地成本认定核算与支出管理>(呼政发〔2014〕14号 2014年4月30日）在土地成本认定核算方面的制度健全、规定明确，易于操作。其规定土地成本由集体土地征收、国有土地使用权有偿收回、房屋征收补偿、土地开发、市政基础设施建设及绿化、看管、财务和其他费用构成。具体如下：序号项目内    容开发企业收入、成本分类与分析开发企业利润来源1土地补偿费、安置补助费前期投入费用依据补偿补助方案、《土地征收补偿协议书》、付款凭证和农村集体经济组织出具的补偿资金到位证明认定和核算。补偿资金到位证明须经乡（镇）人民政府或街道办事处审核确认。计入“开发成本--土地一级开发-征地成本”平进平出2青苗及地上附着物补偿费前期投入费用依据补偿方案、补偿协议、征收补偿公示资料及付款凭证认定和核算。计入“开发成本--土地一级开发-征地成本”平进平出3耕地开垦费依据自治区政府批准的土地征收转用补充耕地方案确定的标准、《补充耕地协议书》及付款凭证认定和核算计入“开发成本--土地一级开发-征地成本”平进平出4征收转用相关税费新增建设用地有偿使用费、征地管理费、耕地占用税、林地占用可研设计费、森林植被恢复费、林地占用管理费等国家政策性税费，按照付款凭证据实认定和核算。计入“开发成本--土地一级开发-征地成本”平进平出5有偿收回国有土地使用权费用依据有偿收回国有土地使用权补偿协议和付款凭证据实认定和核算。涉及国有资产的，还需提供同级财政部门（国有资产管理部门）或上级主管部门出具的资产处置批复（批准）文件计入“开发成本--土地一级开发-征地成本”平进平出6房屋征收补偿费用前期投入费用依据征收补偿方案、区政府专题会议纪要、征收补偿协议、征收补偿公示资料及付款凭证认定和核算计入“开发成本--土地一级开发-房屋拆迁补偿款”平进平出7产权调换房屋建设投入实行房屋产权调换的，根据用于调换的房屋建筑类型和结构特征，分别按照市城乡建设委公布的上一年度建筑安装工程单方造价多层住宅、高层住宅上限，加相关税费认定和核算产权调换房屋建设投入，按照土地整理项目实施协议和安置房委托开发建设协议约定认定和核算；异地购房安置的，依据商品房销售合同、征收补偿公示资料及付款凭证认定和核算。回迁安置房的数量和面积依据房屋征收补偿协议认定。计入“开发成本--土地一级开发-房屋拆迁补偿款”注：含安置房，视同销售平进平出8房屋附属设施补偿及房屋征收相关费用房屋附属设施补偿费、过渡费、奖励费、搬迁费、停产停业损失费和征收补偿方案规定的其他费用，依据征收补偿方案、房屋征收补偿协议、征收补偿公示资料及付款凭证认定和核算计入“开发成本--土地一级开发-房屋拆迁补偿款”平进平出9土地开发相关费用在土地开发整理范围内实施房屋和附属设施拆除、土地平整及为满足土地出让需要实施的道路、桥涵建设及管线改造等，前期投入费用依据施工合同、工程竣工验收报告和财政或审计机构审定的工程决算认定和核算。依法应当招标的工程项目，应当提供招标相关资料。计入“开发成本--土地一级开发-土地前期开发”平进平出10临时绿化费用费用参照国家及我市工程造价有关定额标准执行，最高不超过100元/平方米计入“开发成本--土地一级开发-土地整理工程”平进平出11砌建围墙费用参照国家及我市工程造价有关定额标准执行，最高不超过505元/延长米。前期投入费用依据委托施工合同、竣工验收报告和财政或审计机构审定的工程决算认定和核算。依法应当招标的工程项目，应当提供招标相关资料。计入“开发成本--土地一级开发-土地整理工程”平进平出12储备土地保护看管费用按照每月0.16元/平方米的标准认定和核算，时间自土地移交储备库之日起至土地出让成本核算时止，不足1个月的按1个月计算.计入开发商土地一级开发--管理费收入管理费收入13土地储备投资财务费用以土地整理项目向企业融资的财务费用，包括利息和投资回报。利息按照协议约定的整理期限和资金实际到位时间，以人民银行同期贷款基准利率核算和认定；投资回报按实际监管资金的10%认定和核算。计入开发商土地一级开发--资金利息收入和投资回报。融资利息收入：参照资金实际到位时间和同期银行贷款年度基准利率。利润回报：实际监管资金的10%。14城市基础设施综合配套费用按照规划总面积以35万元/亩标准执行计入“开发成本--土地一级开发-土地整理工程”平进平出15土地征收实施费用按照土地征收费总额的5‰执行计入开发商管理费收入，按1-5项加计之和为基数*5‰管理费收入16房屋征收实施费用按照房屋征收费总额的8‰执行计入开发商管理费收入，按6-8项加计之和为基数*5‰管理费收入17土地成本核算费用按照5000元/宗执行一级开发间接费用平进平出18中介和法律服务费用以协议、裁定及付款凭证据实认定和核算一级开发间接费用平进平出19其他费用按照市政府批准文件认定和核算一级开发间接费用平进平出1.      土地一级开发的财税政策.1-1.营改增前的营业税问题《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）的规定：纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。开发企业从事土地一级开发的收入来源多样化，包括管理费、不动产销售（安置房）、融资费用、合理的利润报酬。合理的利润报酬来源于代理服务、建筑服务、贷款（融资）服务、不动产销售（安置房）.土地一级开发模式一（政府主导，开发企业提供投融资，代为支付土地一级开发各种款项）情况下，所有的征拆迁补偿、建筑物拆除、平整土地、市政配套建设均为政府行为，纳税义务与开发企业无关，开发企业的行为属于“服务业—代理业”行为，开发企业取得的净收入按“服务业—代理业”交纳营业税，税率5%。土地一级开发模式二（开发企业以自已的名义从事土地一级开发），国税函〔2009〕520号文把土地一级开发业务分成两个拆迁业务和建筑服务两个部分，分别适用不同的营业税税率。《国有土地出让成本审核申报表》及其审核报告内容具体、详细，纳税人拆迁业务和建筑服务两个部分收入可分别从中取数。拆迁补偿收入减去拆迁补偿支出后余额为计税基数按“服务业—代理业”计征营业税，税率5%；拆除建筑物、平整土地等建筑服务按建筑服务计征营业税，税率3%。国税函〔2009〕520号文未提及开发企业提供报建、审计、评估、法律咨询、工地看护、管理费、融资费用、合理的利润报酬等事项的营业税处理，国税函〔2009〕520号没有解决开发企业全部的流转税收问题。原则上应将取得的收入减去对外支付的报建、审计、评估、法律咨询服务费后的余额为计税基数，按“服务业—代理业”差额计征营业税，税率5%。1-2.营改增前的回迁安置用房有关营业税问题《纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第2号）：“纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。”按照营业税条例细则第二十条规定，纳税人发生细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按规定顺序确定营业额。第二十条第（三）款规定，营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）.公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定.回迁安置房核定的销售不动产计税依据中不应包含土地成本.开发企业可以从国土局（城改办）出具的《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》）中找到安置房部分的收入，以其为依据，更切合实际。国土局（城改办）审定安置房应支付开发企业３亿元，收入这么明确，地税局还需要另行调整吗？羊毛出在羊身上，地税局要求开发企业按国家税务总局公告2014年第2号计征营业税，开发企业可将安置房需要视同销售缴纳的营业税列入土地一级开发的成本支出，应当列入土地一级开发的征地成本核算，找国土局（城改办）“报销”。1-3.营改增前各地BT项目营业税政策汇总纵观土地一级开发：政府缺乏资金，为了推动地区经济发展，引入社会资本。房地产开发企业自筹资金，完成征地及拆迁安置、建筑物拆除、土地整理工程、 市政基础设施建设、园林绿化、修建围墙、进行项目报备、评估等工作，向政府交付可出让土地，政府向房地产开发企业支付回购款（或通过抵顶土地出让金方式间接回购）。这不就是PPP项目中的BT（建设--移交）模式。《重庆市PPP投融资模式改革实施方案》（2015年）：二、（四）土地整治、收益约束类项目。对一级土地开发等投资增值项目，引入投资人直接投资但只能获取有限的合理收益。《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》规定，地方政府授权确定项目业主，由项目业主通过招标方式选择投融资人（以下简称融资人），融资人负责建设资金的筹集和项目建设，并在项目完工经验收合格后立即移交给项目业主，由项目业主按合同约定分次支付回购价款。（一）无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税；（二）融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。各省BT项目的财税政策汇总各地文件谁来立项纳税义务人税目收入内容计税基础江西《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》（2011年1月1日起执行）投融资人投融资人销售不动产为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）项目业主（政府）投融资人均应作为建筑工程的总承包人“建筑业”（代建工程）代建工程收入代建工程成本投融资人代理：服务业-代理业全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额《湖南省地方税务局关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告》投融资人投融资人负责施工销售不动产为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）以实际取得的回购款项作为计税营业额全额征收营业税，施工环节不再征收营业税。（回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。）项目业主（政府）投融资人均应作为建筑工程的总承包人建筑业为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包额或分包价款后的余额作为计税营业额,分包工程建设单位建筑业施工企业计税营业额为工程承包额或取得的分包价款吉林省地方税务局关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告获取建设特许权的投资建设方（以下简称投资方）投资建设方建筑业回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税广西关于发布《建筑业营业税管理办法（试行）》的公告项目业主投融资人均应作为建筑工程的总承包人建筑业回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入项目公司将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税河北省地方税务局关于“建设-移交”模式有关营业税问题的公告项目业主投融资人建筑业取得的全部收入以取得的全部收入扣除支付给其他施工企业的承包（分包）款后的余额为营业额缴纳营业税。惠州市地方税务局关于加强对BT项目税收管理的通知融资人负责建设资金的筹集和项目建设项目的建设方（投融资人）建筑业回购价款在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项为计税营业额项目建设分包建筑业回购价款建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。新疆中翰海华税务的执业追求与理念：新疆中翰海华税务承载“正直、敬业、勤勉”的理念，通过我们的热情、执着、完善的内部运行程序与多渠道的信息交流，表现出我们与众不同的服务品质与追求。执着专业、技术向导‘跨地域案例经验与差异化政策对接，提供可实践化的解决方案与防范性的税务服务流程，更在适应性税务管理工具方面积累了丰富的信息化的经验，这是持续成长的追求与根本。新疆中翰海华税务的服务范围：税务代理，财税咨询，企业信息变更，新企注册，企业注销，股权变更，代理记账，财税培训，纳税申报，税收筹划，出口退税，一般纳税人申请，财产清算，涉税鉴证，土地增值税清算，审计，验资，工商代理，企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证，企业税务风险控制开发，转让定价服务，房地产行业整体税务规划方案，金融行业税收风险控制制度设计，企业并购与重组的税收筹划，投资和经营过程中的纳税筹划。以便捷、高效、诚信、敬业为宗旨，竭诚为每一家企业服务，并有雄厚的后备力量。

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