实务丨应收款项融资应知应会
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01
应收款项融资定义
根据《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知（财会〔2019〕6号）》的规定：“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。
02
视野论坛问答
问题一：2019年一般企业财务报表格式中应收款项融资
问
视野网友：
应收款项融资反映以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收账款和应收票据，能否举个实务例子？
答
视野版主chenyiwei:
“应收款项融资”项目为新增列报项目，适用于新金融工具准则，反映以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。例如，企业在日常资金管理中，将部分银行承兑汇票贴现、背书，或者对特定客户的特定应收账款通过无追索权保理进行出售，且此类贴现、背书、出售等满足金融资产转移终止确认的条件。针对此类应收票据和应收账款，企业既以收取合同现金流量又以出售金融资产为目标，因而分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融资产。
财会[2018]15号文件未明确其列报要求，通常根据其流动性列报为“其他债权投资”或“其他流动资产”，但财会[2019]6号明确将其中属于流动资产的部分列报在“应收款项融资”。
问题二：应收款项融资
问
视野网友：陈老师：应收款项融资是仅仅核算保理的应收账款和贴现或背书的银行承兑汇票吗？大量背书商业承兑汇票呢？也放在应收款项融资核算吗？
答
视野版主chenyiwei:
一般认为，在“应收款项融资”项目中列报的应收款项（应收账款和应收票据），应同时满足以下条件：
（1）合同现金流量特征能够通过SPPI测试，即满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》第十六条所说的“本金 利息”的条件（详见该准则的官方应用指南和本所技术提示中的相应内容，此处不再赘述）。
（2）管理层有明确意图将这部分应收款项在其到期之前通过背书转让或贴现的方式收回其合同现金流量，但也不排除持有至到期已收取到期现金流。为此，将这类金融资产与明确持有意图为“持有至到期以收取合同现金流”的其他应收款项明确区分，单独管理。
（3）这类应收款项后续用于背书转让或者贴现时，预期将可以满足《企业会计准则第23号——金融资产转移（2017年修订）》规定的金融资产转移终止确认条件；
（4）根据《企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）》第十七条规定的标准，该应收款项属于流动资产。
对于此类金融资产的期末公允价值计量，理论上应按其预计可收回金额按实际利率折现到资产负债表日，或者按其合同到期值按信用风险调整后的实际利率折现到资产负债表日。但在实务操作中，鉴于这些应收款项属于流动资产，其期限不超过一年（如票据的期限不超过6个月），资金时间价值因素对其公允价值的影响不重大，并且在实际操作中，票据背书的前后手双方均认可按票据的面值抵偿等额的应收应付账款，不打折扣，因此可以近似认为该等应收款项的期末公允价值等于其面值扣减按预期信用风险确认的坏账准备后的余额，即公允价值基本等于摊余成本，其公允价值变动因素对其期末计量的影响显著不重大。
问题三：应收款项融资属于公允价值计量第几层次
问
视野网友：请教陈版和各位，应收款项融资（主要是质押给银行的银行承兑，大票换小票）属于公允价值计量第几层次？参考部分上市公司审计报告，有分在第二层次的也有第三层次的?
答
视野版主chenyiwei:
个人倾向于按第三层次。因为信用风险调整因素不是可以直接从市场上观察到的输入值。
注：另外一个类似帖子的陈版回复：由于此类估值很可能要用到不可观察输入值，而一旦使用了哪怕一个不可观察输入值，就会导致整体的公允价值层次变为第三层次，故列入第三层次可能性较大。
问题四：关于承兑银行信用等级对应收票据和应收款项融资确认的影响
问
视野网友：
应收票据的承兑银行假设为信用等级较低的地方性银行，同时假设持票人对其持有的票据既可能持有至到期也可能贴现或背书转让，那么承兑行较低的信用等级是否会对该票据确认为应收票据或应收款项融资产生影响呢？向大家请教一下，谢谢各位了。
答
视野版主chenyiwei:
一般理解，当承兑行为信用等级较低的地方性银行时，其票据的贴现、背书不满足终止确认条件，一般认为此时不能确认为应收款项融资，而应继续作为应收票据以摊余成本进行后续计量。
追问：请教陈版，票据的贴现、背书是否说明持有意图不仅是收取合同现金流量，也包括出售，该业务模式下可以分类为以摊余成本计量吗？
陈版回复：贴现或背书部分票据的事实本身不能单独作为业务模式确定的证据。
问题五：应收款项融资（应收票据）坏账相关问题
问
视野网友：
老师好，想请教一下，企业部分商业承兑汇票和银行承兑汇票频繁用于背书或贴现，期初是否是将原应收票据扣减坏账准备的净值重分类至应收账款融资，原已计提进入损益的坏账准备调整至其他综合收益，本期如需继续计提坏账准备时借记其他综合收益，贷记应收款项融资？
答
视野版主chenyiwei:
如果背书、贴现可满足终止确认条件，则可分类为应收款项融资。或者，如果该企业有明确的政策规定哪些出票人开具的票据应当用于背书和贴现，则这部分应收票据应归类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产，列报为交易性金融资产。
应收款项融资是以公允价值计量的金融资产，确认公允价值变动计入其他综合收益；同时针对信用风险确认信用减值损失，借记信用减值损失，贷记其他综合收益——信用减值准备。
问题六：应收款项融资发生公允价值变动的分录
问
视野网友：
应收款项用于核算以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等，怎么去确认公允价值是否发生变动？原先在应收账款或应收票据核算时，会考虑坏账准备的计提，这种考虑是算公允价值变动还是信用减值？
答
视野版主chenyiwei:
应收款项可收回金额的变动也是其公允价值变动的来源之一。理论上可能导致应收款项债权的公允价值发生变动的原因，包括债务人信用风险和利率、汇率变动等市场风险。现在的会计模式就是将信用风险导致的可收回金额波动体现在损益中，将其他来源导致的公允价值变动体现在其他综合收益中。
关于期末会计处理，在准则应用指南中已有明确，即首先计量其期末公允价值（理论上等于可收回金额按资产负债表日的现行利率、汇率折现），确认公允价值变动计入其他综合收益；其次按照预期损失模型进行减值测试和确认信用减值损失，计入损益，并作为对其他综合收益的调整。经过这样处理后，其他综合收益中保留的余额只是信用风险以外的其他来源导致的公允价值变动的影响。
问题七：求助陈版！麻烦咨询下应收票据与应收款项融资事项
问
视野网友：
如果公司同时存在商业承兑汇票和银行承兑汇票，其中，商业承兑汇票的业务模式100%持有至到期托收，银行承兑汇票的业务模式存在部分背书/贴现和到期托收情况，本年度背书/贴现的比重约为30%
此种模式下，能否
1.将商业承兑汇票作为应收票据处理，银行承兑汇票作为应收款项融资处理？
2.应收款项融资应于业务初始发生时，根据管理层的意图进行区分。但实际操作中，除索取管理层的明确意图的资料外，如果对合理性进行验证时，对已实际背书/贴现的银行承兑汇票规模量有无最低比例要求，即低于多少可认定为不重大或者偶发性的，不影响管理层对持有银行承兑汇票的整体业务模式的判断？
3.报告期末对于已背书/贴现但尚未到期的票据, 非6 9模式下未终止确认的金额是否一定需要还原应付账款、短期借款等？
恳请在百忙中给予指导，非常谢谢！
答
视野版主chenyiwei:
1、可以这样理解（前提是银行承兑汇票的背书或贴现满足终止确认条件）。
2、准则无最低定量比例要求，如果偏差较大，对已确认的金融资产不能进行重分类，但可能会影响后续新初始确认的金融资产的重分类。
3、“6 9”是科创板IPO的窗口指导，其他板块似乎并没有如此明确的指导意见。如果不满足终止确认条件的，则应就已贴现的票据确认短期借款，就已背书的票据确认其他流动负债。
问题八：应收款项融资终止确认
问
视野网友：
应收款项融资下的其他综合收益终止确认时转入投资收益还是财务费用？
答
视野版主chenyiwei:
一般理解是计入投资收益。
问题九：（应收款项融资）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据
问
视野网友：
老师，我们将企业的应收票据判定为属于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，问：
1、对于期末计入OCI应当以什么样的思路去取的公允价值？eg：我们目前采用了上海银行拆借利率去确定公允，该做法是否可取？主要考虑承兑人为银行问题，但是实际贴现率肯定较高。
2、关于公允价值计量的账务处理，总体思路为：借：其他综合收益-应收款项融资公允价值变动 贷：应收款项融资-公允价值变动，然后票据如果涉及到计提坏账部分，再从其他综合收益剥离出来一部分转为影响损益的金额，借：信用减值损失 贷：其他综合收益-应收款项融资信用减值损失，是否可取？
希望老师指导谢谢。
答
视野版主chenyiwei:
1、银行承兑汇票的债务人是银行，理论上应使用银行同业拆借的利率作为测算公允价值时的折现率。当然，如果信用风险可以忽略不计，且剩余期限较短，则此时的公允价值是接近于到期值。
2、可以这样理解。
03
科创板某已过会公司案例
问题：请发行人说明应收款项融资科目的列报是否准确。请申报会计师核查并发表意见。
公司回复：请发行人说明应收款项融资科目的列报是否准确
公司已按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定，对报告期内的应收款项融资项目的列报进行会计差错更正。
更正前，考虑到公司日常经营活动中管理银行承兑汇票的业务模式，既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，因此公司于 2018 年 1 月 1 日开始采用新金融工具准则时，将应收银行承兑汇票整体划分为一个组合重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在应收款项融资项目下列报。在对银行承兑汇票贴现或背书转让时，对信用级别较高的银行承兑的汇票予以终止确认，对信用级别一般的银行承兑的汇票不予终止确认。
考虑上述应收银行承兑汇票终止确认情况对业务模式判断的影响，为体现会计处理与业务模式判断的一致性，公司对报告期内的应收款项融资项目的列报进行会计差错更正，将信用级别一般的银行承兑的汇票由应收款项融资重分类至应收票据，并采用追溯调整法进行更正。更正后“应收款项融资”项目的核算内容为信用级别较高的银行承兑的汇票。
报告期内，信用级别较高的银行指 6 家大型商业银行：中国银行、中国农业银行、中国建设银行、中国工商银行、中国邮政储蓄银行、交通银行和 9 家全国性上市股份制商业银行：招商银行、浦发银行、中信银行、中国光大银行、华夏银行、中国民生银行、平安银行、兴业银行、浙商银行；信用级别一般的银行指上述 15 家银行之外的其他商业银行及财务公司。
我们的回复：
(一)核查程序 就上述事项，我们主要执行了以下核查程序：
1、了解发行人对持有银行承兑汇票的业务模式的评估，复核发行人会计差错更正事项是否符合《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定；
2、查阅发行人报告期各期末应收票据备查登记明细表、各期末已背书或贴现未到期应收票据明细表，检查更正后报告期内的应收款项融资项目和应收票据项目列报的准确性；
3、查询科创板已经注册生效的公司相同或类似业务模式下应收银行承兑汇票的列报方式；
4、查阅《科创板股票发行上市审核问答(二)》等法律法规，以及发行人第一届董事会第九次会议、第一届监事会第七次会议和第一届审计委员会第六次会议资料，复核发行人会计差错调整事项合规性，是否存在故意遗漏或虚构交易、事项或者其他重要信息，滥用会计政策或者会计估计，操纵、伪造或篡改编制财务报表所依据的会计记录等情形，是否存在会计基础工作薄弱和内控缺失等情形，会计差错调整事项是否履行了必要的审批程序。
(二)核查意见
经核查，我们认为：
1、经更正，发行人报告期内应收款项融资项目的列报准确。
2、发行人会计差错更正事项，符合《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定。
3、发行人会计差错更正事项对报告期各期营业收入、净利润、扣除非经常性损益后净利润及归属于母公司股东的净利润均无影响，对2018年、2019年和2020年1-6月期末净资产的影响比例未超过 0.1%，对公司2017 年度合并财务报表无影响。
4、发行人会计差错更正事项，并非故意遗漏或虚构交易、事项或者其他重要信息，不属于滥用会计政策或者会计估计，操纵、伪造或篡改编制财务报表所依据的会计记录等情形。
5、发行人会计差错更正事项不影响发行人会计基础工作规范性和内控有效性，不影响其符合发行条件。
6、发行人申报财务报表能够公允地反映发行人的财务状况、经营成果和现金流量，差异调整合理、合规。对会计差错更正事项，发行人已履行必要的审批程序；发行人已在招股说明书中披露会计差错更正情形及其原因。
7、发行人会计差错更正符合《科创板股票发行上市审核问答(二)》问题 16 的相关规定的要求。