未按权责发生制：跨期收取的租金收入的财税处理解析

彭怀文

一、跨期收取租金涉及的税务规定

（一）企业所得税规定

1.《企业所得税法实施条例》第十九条规定，企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

2.《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条，关于租金收入确认问题规定：

根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

（二）跨期收取租金涉及的增值税规定

1.《增值税暂行条例》第十九条规定，发生应税销售行为的增值税纳税义务发生时间，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

2.《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

二、收取租金会计处理

根据《企业会计准则第21号——租赁》定义，租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。

会计准则将租赁的分类为融资租赁和经营租赁，因此会计处理上也按融资租赁和经营租赁分别处理。

（一）经营租赁的会计处理

在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，出租人对于经营租赁的资产仍应按自有资产的处理方法，将租赁资产反映在资产负债表上。

根据《企业会计准则第21号——租赁》及其应用指南的规定，在经营租赁下，出租人和承租人的会计处理，如下表-1：

（二）融资租赁的会计处理

1.租赁期开始日的会计处理

2.租赁收入的会计处理

三、税会差异分析

（一）出租人经营租赁的税会差异分析

1.出租人在会计上按照权责发生制确认收入，税法上按照合同约定应收款日期确认收入，二者可能存在时间差异——会计分期确认收入，税务上在收款日一次性确认收入，需要进行纳税调整。

2. 租赁期限跨年度且租金提前一次性支付的，出租人税务处理可以将租金收入分期计入相关年度收入；但是会计上采用的分期方法可以是直线法或其他合理方法，而税法上只能采用直线法分期均匀计入相关年度收入。如果二者存在差异，应进行纳税调整。

（二）出租人融资租赁的税会差异分

1.在租赁期开始日，融资租赁资产账面价值与计税基础之间可能存在差异，导致会计确认的"资产处置损益"，与税务确认转让利得或损失，可能存在差异，需要进行纳税调整。

2.在租赁期间，会计确认的租赁收入是按照实际利率法分摊的，而税务方面是按照直线法在各期间分摊总租金收入，二者必然存在差异，需要进行纳税调整。

四、跨期收取租金的财税处理及纳税调整案例

资料：甲公司2020年发生了两起租赁：

1.2020年5月1日将一台设备租赁给乙公司，每月租金1.13万元（含税价），租赁时间1年。每半年收一次租金，5月1日已经收到前半年的租金，11月份未收到后半年的租金（增值税专用发票已经按时开具给乙公司），而是等到2021年1月才收到的。

2.2020年4月1日将一处办公室租赁给乙公司，每月租金21万元（含税价，增值税简易征收）。租赁时间从2020年4月1日至2020年6月30日，合同约定前3月免租，乙公司一次性支付全部租金。乙公司在6月1日按合同约定支付了1年租金252万元。

假定甲公司是一般纳税人。

问题：1.甲公司2020年度租赁的会计处理及涉及的财税处理；

2.如果2021年未继续租赁，相关业务涉及的财税处理。

解析：

1.设备租赁的会计处理

（1）2020年5月1日收到租金：

借：银行存款 6.78万元

贷：预收账款-甲公司 6万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 0.78万元

（2）5月至10月每月确认收入：

借：预收账款-乙公司 1万元

贷：其他业务收入 1万元

（3）11月份虽然未收到租金，仍然需要确认收入及开具增值税发票销项税额：

借：预收账款 1.78万元

贷：其他业务收入 1万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 0.78万元（6*1*13%）

（4）2020年11月至2021年4月每月确认收入：

借：预收账款-甲公司 1万元

贷：其他业务收入 1万元

（5）2021年1月收到租金：

借：银行存款 6.78万元

贷：预收账款 6.78万元

2.不动产租赁的会计处理

（1）2020年6月收到租金：

借：银行存款 252万元

贷：预收账款 240万元

应交税费-简易计税 12万元

说明：根据《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条规定："纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。"因此，3个月免租期在计算增值税时是不需要视同销售的。

（2）从2020年4月至2021年6月确认收入：

根据实质重于形式原则和权责发生制原则，虽然前3个月是免租金的，但是该免租金的行为其实是为了后面的收取租金，因此应将租赁时间是15个月内收取租金在整个租赁期间平均分配。因此，每月的收入=(21/1.05)*12/15=16万元

借：预收账款 16万元

贷：其他业务收入 16万元

3.税会差异分析

《企业所得税法实施条例》第十九条规定是按照合同约定的租金收取日期确认收入，属于典型的收付实现制原则，不属于权责发生制。这样的规定，对企业有利有弊，与《企业所得税法实施条例》第九条规定也有点违背。因此，国家税务总局就以国税函[2010]79号的形式打了一个补丁，进行了适当纠偏。

但是，需要注意国税函[2010]79号的用词，对于跨期租金分摊使用的是"可"字。意味着选择权在纳税人，是否分摊由纳税人自行决定（与会计上是否分摊无关）。

为了讲解跨期租金未按权责发生制确认收入涉及的纳税调整，所以此处税务处理就选择不按照国税函[2010]79号进行分摊。企业在实务操作中，可以根据对企业最有利的情况进行选择。比如案例中涉及的企业在2020年有税收优惠，而到2021年就没有优惠政策了，那就选择不分摊。如果两年都一样，没有什么优惠政策，为了尽可能晚交税的目的，则应选择分摊。

既然案例选择不分摊，那么合同约定的租金收取日期均在2020年，不管是否收到，企业所得税方面均应确认收入。设备租金：总租金12万元，会计方面已经确认10万元，应调整2万元；不动产租赁：总租金240万元，会计方面确认144万元（16万元*9个月），应调整96万元。

4.企业所得税申报表的填报

（1）2020年跨期租金的相关填报

第一步：填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》，如表-2：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-3：

（2）2021年跨期租金的相关填报

第一步：填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》，如表-4：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-5：

5.税务风险说明

对于租金的收取，如果跨年度，需要注意会计处理与税务处理的差异。《企业所得税法实施条例》第十九条规定是按照合同约定的租金收取日期确认收入，国税函[2010]79号规定可以分期。会计处理一般都是分期的，以为适用国税函[2010]79号就可以了。

但是，国税函[2010]79号适用的有两个条件：一是交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，二是租金提前一次性支付的。实现中很多租赁合同签署的付款期限是分3个月、半年或1年，真正签署比较长租赁时间而一次性支付的是比较少见的。因此，实务中很多租赁合同实际上并不适用国税函[2010]79号。

比如租房合同签署了3年，每半年支付后6个月的租金，每年支付两次，一次是6月份，一次是12月。每年12月份收的租金就相当于是预收次年1-6月的租金，这时税务处理必须按照《企业所得税法实施条例》第十九条规定是按照合同约定的租金收取日期确认收入，而不能适用国税函[2010]79号；会计处理则是体现为预收，二者存在差异，必须进行纳税调整。

对于租房合同存在免租期的，还需要注意增值税和房产税的税务风险。免租期内不视同销售缴纳增值税，但是房产税却没有类似政策，免租期继续需要缴纳房产税。

《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条规定，纳税人出租不动产，租赁合同约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定的视同销售服务。出租方与承租方约定的免租期不视同销售缴纳增值税。

《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税（2010）121号）第二条规定，对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期限由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。

6.税务风险管理

（1）严格审阅租赁合同，注意是否满足国税函[2010]79号适用条件，避免误用税法规定而造成遗漏纳税调整。

（2）收集租赁合同、收款依据等证明材料留存备查。

（3）登记税会差异台账，复核纳税调整。