【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（13）： 汽车企业应付客户对价的会计处理
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为新收入准则下汽车企业应付客户对价的应用示例，包括：零部件企业向客户（整车厂）支付的提名费、整车厂向客户（经销商）支付的形象店建设补贴和培训补贴。
一、汽车零部件企业向客户（整车厂）
支付的提名费
致同分析
新收入准则规定企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。
企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。
第三方通常指向企业的客户购买本企业商品的一方，即处于企业分销链上的“客户的客户”，例如，企业将其生产的产品销售给经销商，经销商再将这些产品销售给最终用户，最终用户即是第三方。有时，企业需要向其支付款项的第三方是本企业客户的客户，但处于企业分销链之外，如果企业认为该第三方也是本企业的客户，或者根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。
该规定可能会导致原收入准则下计入销售费用的一些事项，本质上是新收入准则下的应付客户对价，应该冲减收入。应付客户对价强调的是该支付不计入费用，而是应该冲减收入。
汽车零部件企业可能需要向整车厂支付一定的款项以参与特定项目的投标程序。该等款项通常称为“参与费”或“提名费”。汽车零部件企业需要运用判断，以确定该等款项是初始确认为费用，还是冲减收入，或是资本化为一项资产。
提名费在与整车厂签订合同前就已经支付，且不可返还。如果提名费不是为可明确区分的商品或服务进行支付，则其应冲减交易价格。
如果汽车零部件企业在支付该等款项时并未与客户签订可强制执行的合同，或者合同的期限非常短，则汽车零部件企业可能需要运用判断来确定该等款项的会计处理：（1）能否进行资本化并在预计购买期限内作为收入的冲减进行摊销？（2）是否在现有合同的期限内作为收入的冲减；（3）是否立即计入损益。
在对初始付款额确定合适的会计处理方法时，需要考虑以下因素：（1）作出付款的根本原因；该笔款项能否收回。例如，如果可以确保是独家合作关系，而且客户很可能会采购足够的数量使企业可以收回该笔款项；（2）续约及项目平均寿命的历史数据，这通常表明企业能否获得预期的初始合同；（3）能否通过初始合同或预期续约来收回该笔款项。
应用示例
卖方信贷下的销售（证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例6-03）
背景
某汽车零部件企业向一家从未合作过的整车厂支付一笔金额为5万元提名费，为其正在开发的新产品提供专用部件。只有开发流程取得成功时，汽车零部件企业才能获得新产品销售订单。
另外，该汽车零部件还向目前正在合作的另一家整车厂支付了20万元的提名费，向其提供新款车型的专用零件。同时，双方签订了一项长期的框架协议，约定未来购买零部件的数量和价格。
问题
这两笔提名费如何进行会计处理？
分析
汽车零部件企业支付给整车厂提名费5万元，为其正在开发的新产品提供专用部件。只有开发流程取得成功时，汽车零部件企业才能获得新产品销售订单。在这种情况下，开发流程取得成功具有很大的不确定性，整车厂也未就该零件的最低采购量订立合同。因此提名费5万元应当在支付时一次性计入费用。
汽车零部件企业向另外一家正在合作的整车厂支付20万元的提名费，向其提供新款车型的专用零件。同时，双方签订了一项长期的框架协议，约定未来购买零部件的数量和价格。由于双方多年来一直存在合作关系，汽车零部件企业对项目的结果能作出可靠的预测。该笔提名费的主要目的是确保与整车厂建立独家关系，且该等交易是行业内常见的做法。根据对上述因素的整体评估，汽车零部件企业认为应对该笔款项进行资本化，并在预计的未来采购发生时作为收入的冲减予以摊销。
披露示例
601766.SH 中国中车
合同中存在应付客户对价（如供应商提名费等）的，除非该对价是为了向客户取得其他可明确区分商品或服务的，本集团将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。
重要会计政策及会计估计变更
注：本集团根据新收入准则将已收客户对价而应向客户转让商品或服务的义务确认为合同负债，将已向客户转让商品而有权收取对价的权利且该权利取决于时间流逝之外的其他因素的资产确认为合同资产。
新收入准则下，模具销售收入及技术开发收入在客户取得相关商品及技术开发交付物控制权的时点予以确认，支付给客户的供应商提名费作为应付客户对价在零部件生产项目期限内摊销冲减收入。
二、汽车厂商向客户（经销商）支付
的形象店建设补贴和培训补贴
致同分析
汽车厂商通过直销和经销两种模式实现销售，经销模式下的4S店是汽车终端销售的主要参与者，汽车厂商为了支持经销商，通常会支付给经销商形象店建设补贴和培训补贴，汽车厂商需要运用判断，以确定该等款项是初始确认为费用，还是冲减收入，判断该事项会计事项处理的准则依据详见“一、汽车零部件企业支付提名费、致同分析”。汽车厂商支付经销商形象店建设补贴和培训补贴是作为应付客户对价还是计入销售费用需根据会计准则规定进行判断。
应用示例
汽车厂商支付给经销商的形象店建设补贴和培训补贴（证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例6-10）
背景
甲公司是一家汽车生产商，通过经销商销售汽车，甲公司将其生产的汽 车以买断形式销售给经销商，经销商再向最终消费者销售。为了支持经销 商，甲公司对各类经销商提供形象店建设补贴和经销商培训补贴。
形象店建设补贴主要为，甲公司要求经销商按照甲公司的统一标准对 4S店进行装修，包括整体装修风格、展厅布置等。4S店建成之后需要经过 甲公司验收，审批合格后，甲公司将向经销商支付形象店建设补贴款100万 元至150万元。
经销商培训补贴主要为，经销商有义务定期参加甲公司组织的相关培训 和认证，且需要经过测评，合格之后可享受甲公司给予的培训补贴。培训补 贴按照测评分数分级，分数大于90分，给予每天300元补贴；分数在80至 90分之间，给予每天200元补贴；分数70至80分之间，给予每天100元 补贴。
问题
甲公司支付给经销商的形象店建设补贴和培训补贴应当如何进行会计处理？
分析
甲公司向经销商销售其产品，经销商是甲公司的客户。甲公司支付给经销商的形象店建设补贴和培训补贴属于应付客户对价，应当按照准则有关应付客户对价的原则进行会计处理。
甲公司应当首先判断其支付给经销商的上述补贴是否从经销商取得了可明确区分的商品或服务，如果取得，还需进一步分析补贴金额是否超过了该可明确区分商品或服务的公允价值，以确定上述补贴款的会计处理。如果甲公司支付的补贴款并未取得可明确区分的商品或服务，则相关金额应冲减甲公司对经销商的销售收入；如果甲公司支付的补贴款取得了可明确区分的商品或服务，但补贴款金额超过了可明确区分商品或服务的公允价值，则可明确区分商品或服务的公允价值对应的部分作为正常釆购进行处理，超过部分应冲减销售收入。对于该问题，在实务中存在不同的观点。
观点一：根据甲公司的相关补贴政策，经销商只需按照甲公司的统一标准对4S店进行装修，或者按时参加甲公司组织的相关培训并测评合格，便可以享受甲公司支付的补贴款。在这一过程中，经销商只是对其自有的销售门店进行改良，或对其员工进行培训，甲公司向经销商支付的上述补偿主要目的是为了对经销商进行激励，而并未从经销商取得可明确区分的商品或服务。因此，甲公司向经销商支付的形象店建设补贴和培训补贴应当冲减销售收入。
观点二：经销商通过提高销售门店的建店标准并提高销售人员的专业能力，有助于提升甲公司的品牌形象，提升消费者的消费体验，进而促进甲公司产品的整体销量。经销商为甲公司提供了一定程度的品牌宣传和营销推广服务，甲公司因此向经销商支付形象店建设补贴和培训补贴，该补贴应当计入销售费用。
根据上述分析，倾向认为观点一更符合此类安排的商业实质，即甲公司向经销商支付的补贴款并未取得可明确区分的商品或服务，应当冲减销售收入。此外，在观点二下，即使认为经销商为甲公司提供了品牌宣传和营销推广服务，还需要进一步分析该服务的公允价值是否与甲公司支付的补贴款相匹配，在实务中，此类服务的公允价值通常难以计量，在这种情况下，甲公司支付的上述补贴款仍应冲减销售收入。