黄应生：虚开发票罪中“虚开”的正确认定

关于虚开增值税专用发票罪中“虚开”的理解问题，已经取得共识，应当有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为“虚开”，不能以该罪论处。

那么，虚开发票罪中的“虚开”又应当如何理解？实践中碰到的主要问题是：进行了实际经营活动，但让他人为自己代开普通发票的，是否属于《刑法》第二百零五条之一规定的“虚开”？

我认为，根据出罪时“举重以明轻”原理，虚开发票罪中的“虚开”，其理解思路应当与虚开增值税专用发票罪中“虚开”的理解思路原则相同。我们先来看看虚开增值税专用发票罪中“虚开”的理解问题。

目前，关于虚开增值税专用发票罪中“虚开”的理解问题，已经基本达成共识，意见已经比较明确。主要有下列依据：一是最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函，二是《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，三是张某强虚开增值税专用发票无罪案，四是国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告，五是最高法院姚龙兵博士在人民法院报发表的《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》文章。上述复函、文件、案例、公告、文章从不同角度反复证明两个问题：

1.现行司法解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的立法规定不符，不应继续适用。

2.虚开增值税专用发票罪，包括虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处。

我认为，参照虚开增值税专用发票罪中“虚开”的理解思路，虚开发票罪也不属于行为犯，应当以偷逃税款的主观目的为构成要件，如不具备该主观目的，则不能认定为虚开发票罪中的“虚开”，不能以该罪论处。

不能从罪状表述中当然地得出虚开发票罪不需要以偷逃税款为目的。姚龙兵博士分析道：【刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的罪状表述，采用了简单罪状的表述方式，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑……”的方式。这一规定，仅简单表述了本罪的客观方面特征，对于本罪的主观方面，包括是否要求必须有骗取税款的目的，则从法条表述中并不能得出。因此，不能从刑法第二百零五条的罪状表述中当然地得出本罪不要求行为人主观上具有骗取国家税款目的结论。】

同理，根据刑法理论系统解读，也不能简单从法条文义分析，就认为虚开发票罪当然是行为犯的结论，不论是否具有偷逃税款目的，只要虚开了发票就构成本罪。刑法第二百零五条之一规定：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑……”也是采用了简单罪状的表述方式。

如果虚开增值税专用发票，需要具有骗取税款目的才构成本罪；那么，根据出罪时“举重以明轻”原理，虚开普通发票，也需要具有偷逃税款目的才构成本罪。否则就会出现悖论：仅出于虚增营业额目的，没有骗税逃税目的，也未给国家造成任何税款损失，虚开增值税专用发票不构成犯罪，而虚开普通发票却构成犯罪。

可见，虚开普通发票罪，也应当具有偷逃税款目的。参照最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研【2015】58号），可以推导出如下两点结论：

1.挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具发票的，不属于刑法第二百零五条之一规定的“虚开发票”。

2.行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无偷逃税款目的，客观上也未造成税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条之一规定的“虚开发票”。

附：有关复函、文件、案例、公告、文章的主要规定或者观点

一是最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研【2015】58号）。

复函规定：⑴挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。⑵行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。

复函明确指出《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用;如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。

二是《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）。

通知规定：“自本通知下发之日起，人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。” 

解释第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准是：[一、根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（１）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（２）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。虚开税款数额１万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取５０００元以上的，应当依法定罪处罚……]

也就是说，不仅量刑标准，定罪标准也不适用了。重点针对的就是有关“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票” 也属于虚开的规定，不再适用。

三是张某强虚开增值税专用发票无罪案。

2018年12月4日，最高人民法院发布保护产权和企业家合法权益典型案例，其中有被告人张某强虚开增值税专用发票无罪一案。

【基本案情】2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。

【裁判结果】某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

【典型意义】本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。一审法院在法定刑之下判决其承担刑事责任，并报最高人民法院核准。虽然对于本案判决结果，被告人并未上诉，但是最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为，本案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将本案发回重审。最终，本案一审法院宣告张某强无罪，切实保护了民营企业家的合法权益。本典型案例对于指导全国法院在司法审判中按照罪刑法定、疑罪从无原则以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题，具有重要的指导意义。

四是国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告(国家税务总局公告2014年第39号) 。

公告规定：纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

前述张某虚开增值税专用发票无罪案，完全符合国家税务总局2014年第39号公告的情形。法院认为张某的行为不构成犯罪，不是仅仅基于有真实交易这一形式性的因素，仍是基于本罪的构成要件，基于对本罪危害性的实质把握。

五是姚龙兵博士的文章，把法理阐述清楚了。

《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》认为：虚开增值税专用发票罪，包括刑法第二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处。并强调本罪的“虚开”与日常生活中的“虚开”不同，必须从实质意义上对其进行解读，即必须要有通过虚开骗取国家税款的目的。

《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》认为：虽不具有骗取税款之目的，但系出于逃税、骗取贷款等其他非法目的的“有货虚开”行为，不能以虚开增值税专用发票罪论处，但可能构成逃税罪、骗取贷款罪等其他犯罪。

姚龙兵博士总结道：对虚开增值税专用发票罪的虚开进行阐释，要立足于虚开行为的社会危害性这个根本，根据主客观相统一原则，既要区分不同性质的“虚开”行为社会危害性之差异，而不机械套用法条；也不能客观归责——对没有造成增值税款损失就一概认为不构成犯罪的观点，放纵了对某些虚开犯罪行为的打击；更不能从张某案中得出“有货虚开就不构成犯罪”的武断结论。判断是否属于虚开增值税专用发票犯罪行为，不能基于“有货”“无货”这个标准，“有货”的“虚开”也可构成本罪；“无货”的“虚开”，如果不是为了骗取税款的目的，也不能以本罪论处。

       2021年8月16日于北京