【C社】新金融准则下商业票据实务处理的六点提示
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新金融准则执行以来，将应收票据的关注度提升到了历史高度。主要体现在一是应收票据的科目分类，二是应收票据的终止确认，三是预期信用损失计提。本篇重点讲解该三项内容，此外，再补充几项常见票据问题。
一、对于科目分类
根据2019年4月底发布的执行新准则报表格式，新增应收款项融资科目，该科目系反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。对于以摊余成本计量的应收票据和应收账款，就正常的在对应在这俩个科目核算。这是根据不同的合同现金流模式加以区分，无论是应收款项融资科目还是应收票据科目，合同现金流都满足基本的借贷安排，符合本息现金流模式，只是前者还多出出售目标。
实务中如何界定出售目标，根据《北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2020]第1号—金融准则新旧衔接中注册会计师的特别关注》举例：
银行向企业一次性授信10亿人民币，企业可以在需要时随时向银行出售应收账款；历史上甲企业频繁向银行出售应收账款，且出售金额重大，上述出售满足金融资产终止确认的规定。
同样，如果应收票据大量用于贴现或背书，且符合终止确认条件，则应收票据业务模式符合“既以收取合同现金流量为目标又以出售金融资产为目标”，列报在应收款项融资科目。
那么，这就牵扯出一个问题，什么样的应收票据贴现或背书能够符合终止确认条件？
二、终止确认
根据金融资产转移准则，企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产。
根据金融资产转移准则应用指南：关于这里所指的“几乎所有风险和报酬”，企业应当根据金融资产的具体特征作出判断。需 要考虑的风险类型通常包括利率风险、信用风险、外汇风险、逾期未付风险、提前偿付风险（或 报酬）、权益价格风险等。
而应收票据主要就是信用风险，即承兑人的信用带来的风险，那么问题就变为，应收票据的贴现或背书是否转移了信用风险？
根据《票据法》，汇票到期被拒绝付款的，持票人可以对背书人、出票人以及汇票的其他
债务人行使追索权。据此可知，对于票据贴现或背书，如果明确约定不附有追索权，仅表示该贴现或背书双方之间不附有追索权，而如果该放款方或被背书人再将票据背书或贴现给其他方，则该其他方在被拒绝付款时，作为持票人可以对票据队列里的所有债务人（包括之前的贴现方和背书方）行使追索权。
因此，无论在贴现或背书时是否约定附有追索权，如果承兑人拒绝付款，企业均附有被追索的风险。所以要看是否几乎所有风险和报酬，就得看承兑人的信用等级。目前，根据IPO反馈回复，常用的等级分类标准如下：
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票据类型 |
承兑人 |
信用等级 |
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银行承兑 |
6大商业银行（中、农、工、建、交通、邮储）+9家上市股份制银行（招商、浦发、中信、光大、华夏、民生、平安、兴业、浙商） |
2019年信用评级AAA； 信用等级较高 |
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其他商业银行 |
信用等级一般 |
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商业承兑 |
一般企业 |
信用等级较低 |
对于以上承兑人信用等级分类为较高的，票据背书或贴现则终止确认，对于此类能够终止确认的票据，根据其管理层的持有意图，如果有贴现或背书意图的，则期末余额列报在“应收款项融资”科目；
对于承兑人信用等级一般或较低的应收票据背书或贴现，不予终止确认，保留在资产负债表上，并以应收票据科目列报。此外，根据金融资产转移准则，第十七条 企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬而不满足终止确认条件的，应当继续确认被转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。”将贴现收到的款项确认为银行借款/其他流动负债，将背书仍然确认为应付账款。
三、关于应收票据信用损失
根据新金融准则，对于不含有重大融资成分的应收款项采用简化方法，始终按整个存续期预期信用损失计量损失准保。实务中，商业承兑汇票通常直接按1年以内账龄比例计提预期信用损失，银行承兑汇票通常不计提。对于包含重大融资成分的应收票据以及应收款项融资，通常按“三阶段”模型计量信用损失准备。
四、对于应收票据的贴现息处理
根据《上市公司执行企业会计准则案例案例解析（2019）》，对于终止确认的贴现，贴现息立即确认为费用，对于未终止确认的，贴现收到的款项作为银行借款，贴现息应当在贴现日至票据到期日之间，按实际利率法摊销确认利息费用，具体处理为：
1、贴现当天处理
借：银行存款（贴现获得的资金）90
短期借款-利息调整 （贴现息倒轧，以后期间实际利率法摊销进财务费用）10
贷：短期借款-成本 （应收票据金额） 100
2、各月实际利率法摊销分录：
借：财务费用，贷：短期借款-利息调整 （随着各月摊销，短期借款将越来越大，直至100）
3、银行收到客户票据款
借：短期借款-成本 100 ,贷：应收票据100
五、对于应收票据贴现现金流列示
不附追索权的票据贴现，扣除贴现利息后的净额计入销售商品收到的现金，附追索权归入筹资活动取得借款收到的现金。
六、票据核查
（一）取得发行人“应收票据备查簿”，核对与账面记录情况是否一致。
（二）检查应收票据的出票人或前手背书人名称是否与发行人客户名称一致。
（三）检查已承兑或已贴现应收票据的相关收款凭证等资料，以确认其真实性。
（四）登陆电子商业汇票系统核对票据信息，向被背书单位询证票据背书信息，以确认发行人票据背书情况的真实性。
（五）执行收入细节测试、采购细节测试。
（六）执行票据贴息复核程序。
（七）检查应收票据是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报和披露。