研发费用加计扣除政策指引（三）
2.3.其他应注意事项
2.3.1.失败研发活动发生研发费用的处理
企业失败的研发活动所发生的研发费用也可享受加计扣除。一是企业的研发活动具有一定的风险和不可预测性，既可能成功也可能失败，政策是对研发活动予以鼓励，并非单纯强调结果；二是失败的研发活动也并不是毫无价值的，在一般情况下的“失败”是指没有取得预期的结果，但可以取得其他有价值的成果；三是许多研发项目的执行是跨年度的，在研发项目执行当年，其发生的研发费用就可以享受加计扣除，不是在项目执行完成并取得最终结果以后才申请加计扣除，在享受加计扣除时实际无法预知研发成果，如强调研发成功才能加计扣除，将极大的增加企业享受优惠的成本，降低政策激励的有效性。
2.3.2.直接形成产品或作为组成部分形成产品对外销售的处理指引
税务处理：国家税务总局公告2017年第40号规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。
举例：2015年2月，C公司与客户甲公司签订合同生产某设备。该设备某项关键技术需要进行研发，C公司对该研发项目进行自主研发项目立项（X项目）。假设生产周期为3年。2016年C公司发生研发支出100万元，其中X项目领用材料30万元。假设全部费用化，不考虑其他因素。2016年C公司可加计扣除的研发费用为100万元，当期实际加计扣除额50万元。2017年C公司发生研发支出80万元，其中X项目领用材料20万元（研发成功并交付生产部门）。假设全部费用化，不考虑其他因素。2017年C公司可加计扣除研发费用为80万元，当期实际加计扣除额40万元。2018年10月完工并按合同约定交付给甲公司，取得设备价款1000万元。当年发生研发支出150万元。假设全部费用化，不考虑其他因素。2018年C公司可加计研发费用为100（150-30-20）万元，当期实际加计扣除额75万元（2018年研发费加计扣除比例从50%提升至75%）。
2.3.3.企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用加计扣除的规定
企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除；加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。其中“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。委托境外个人研发不适用加计扣除。
2.3.4.医药研发外包（CRO）、医药合同定制生产（CMO）、医药合同定制研发生产（CDMO）方式的加计扣除政策
生物医药研发或生产外包服务已逐渐成为医药产业中的新兴趋势，生物医药企业的新药研发过程部分或全部涉及到医药研发外包（CRO）、医药合同定制生产（CMO）、医药合同定制研发生产（CDMO）以及以上方式的组合。
（1）医药研发外包（CRO），主要为制药公司及生物技术公司提供药物发现、临床前研究、临床试验等新药研发合同研究服务。该种模式下，新药的研发和检验主要由CRO来完成，委托方涉及较少，在具体判断研发费加计扣除的适用主体资格时，需要重点关注双方之间的法律关系认定、具体分工、知识产权归属等因素。在实践中，往往通过合同、协议等重要文件的相关条款来判定研发费用加计扣除的享受主体。如果CRO企业希望享受研发费加计扣除优惠的，应在合同谈签阶段，明确自身对知识产权的占有份额，同时确保合同的具体条款和表述能为享受优惠提供充分依据，以降低未来风险。
（2）医药合同定制生产（CMO）,主要是接受制药公司的委托，进行定制生产服务，提供产品生产时所需要的工艺开发、配方开发、临床试验用药、化学或生物合成的原料药生产、中间体制造、制剂生产（如粉剂、针剂）以及包装等服务。该种模式下，相关产品主要是为委托方度身定制，CMO仅仅作为受托生产方。该种模式下，委托方对该部分费用按照委托方实际支付给CMO的费用的80%进行加计扣除，CMO企业作为受托方，通常不享受研发费加计扣除优惠。
（3）医药合同定制研发生产（CDMO）,主要为制药企业及生物技术公司提供医药特别是创新药的工艺研发及制备、工艺优化、放大生产、注册和验证批生产以及商业化生产等定制研发生产服务。CDMO将高技术附加值的工艺研发及规模生产能力相结合，较多的采用“合作研发+定制生产”模式。该种模式下，研发费用加计扣除的享受主体也是通过合同等重要文件中对于双方之间的法律关系认定、具体分工、知识产权的归属等因素来进行判定。
（4）生物医药的研发，大部分生物医药企业将在临床研究或其他阶段涉及CRO、CMO、CDMO等业务，为了准确进行研发费用归集，应准确区分其中的委托研发和合作研发部分，委托研发需要保存好委托方实际支付给受托方的“研发活动发生费用”相关凭证，如是关联方，还需要受托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况；合作研发由合作各方按照《企业（合作）研究开发项目计划书》和经登记的《技术开发（合作）合同》分项目设置《合作研发“研发支出”辅助账》，就自身实际承担的研发费用按照会计核算要求分项目核算，并按照研发费用归集范围分别计算加计扣除。
2.3.5研发费用的费用化或资本化处理方面的规定
企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其税收上资本化的时点应与会计处理保持一致。《企业会计准则第6号无形资产》第7条规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。
（1）研究阶段支出
研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查，主要是指为获取相关知识而进行的活动。
考虑到研究阶段的探索性及其成果的不确定性，企业无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在，因此，对于企业内部研究开发项目，研究阶段的有关支出，应当在发生时全部费用化，计入当期损益（管理费用）。
（2）开发阶段支出
开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等，包括生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试、小试、中试和试生产设施等。
考虑到进入开发阶段的研发项目形成成果的可能性较大，因此，如果企业能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认为无形资产。具体来讲，对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足了下列条件的才能资本化，确认为无形资产，否则应当计入当期损益（管理费用）。
A.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
B.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
C.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
D.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
E.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
（3）无法区分研究阶段和开发阶段的支出
无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）。费用化的研发支出，按照当年费用化的金额部分加计扣除，资本化的研发费用，按照形成的无形资产当年摊销额进行加计扣除。