凡人说税：一道个人所得税试题引起的思考

近日，一道个人所得税试题引起了凡人的思考，试题如下：2016年，李某投资100万元成立甲一人有限责任公司，拥有100%股权。2018年初，某企业乙对甲公司增资100万元，其中40万元为实收资本，60万元计入资本公积。2018年5月，甲公司将60万元资本公积转增股本。2018年末甲公司净资产450万元。2019年初，李某按照市价将其持有股权的5%卖给张某，取得价款18万元，同时将持有的10%股权以3万元的价格卖给同学王某。问题：不考虑交易税费，根据以上资料，计算李某2018年、2019年分别应缴纳的个人所得税。凡人以为：试题主要需要解决两个问题：一是2018年公司用资本公积转增股本，对于个人股东要不要缴纳个人所得税？二是在股权转让过程中，股权转让的个人所得税该如何计税？一、关于资本公积转增股本的征税问题公司以资本公积转增股本，个人股东要不要征收个人所得税的问题，争议由来已久，在现行有效的个人所得税制度体系中，主要包括以下几项文件规定：1.《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发[1994]89号）：关于派发红股的征税问题。股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利（即派发红股），应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。2.《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]第198号），股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。3.《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]第198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。4.《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）：加强股息、红利所得征收管理。重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理，对在境外上市公司分配股息红利，要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。5.《财政部、国家税务总局关于中关村国家自主创新示范区企业转增股本个人所得税试点政策的通知》（财税〔2013〕73号）：企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。对示范区中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，经主管税务机关审核，可分期缴纳，但最长不得超过5年。6.《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）：全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳。从上述文件可以看出，对于企业以盈余公积、未分配利润转增股本时，对于个人股东分得的部分，应当按照“利息、股息、红利”所得征收个人所得税没有争议。但是对于资本公积转增股本，到底要不要征税，却是争议很大。争议的焦点在于，试题中的甲公司将增资扩股过程中形成的资本公积（资本溢价部分）转增股本，是否符合国税发[1997]第198号文件规定，“不作为个人所得，不征收个人所得税”？我们将试题中的增资过程抽丝剥茧予以分析：一、增资后的股权变化2018年，乙企业对甲公司增资100万元。其中40万元作为实收资本，60万元计入资本公积。这是一个典型的溢价增资行为，乙企业尽管出资100万元增资，但只有其中的40万元计入实收资本，并按增资后的实收资本中的出资份额形成股权份额，增资后甲公司实收资本总额140万元，资本公积60万元。甲公司股权结构如下：李某持有股权71.43%，乙企业持有股权28.57%。增资后，股东李某和乙企业在甲公司出资的计税基础各为100万元。其中李某是原始出资100万元，全部为实收资本；乙企业是实收资本40万元，资本公积60万元。二、转增股本后的股权变化转增股本是一个配比转增的过程，按照公司股东的持股比例配比转增，并不影响各股东持有的股权份额，因此转增股本后，甲公司的股权结构仍然是：李某持有股权71.43%，乙企业持有股权28.57%。但是，转增股本后的股东持有股权的权益金额发生了变化。将60万元实收资本转增股本，按照股权比例，转增后，公司总股本为200万元，李某持有股权71.43%，其实收资本持有金额由原先的100万元，增加到142.86万元。乙企业持有股权28.57%，其实收资本持有金额由原先的40万元，增加到57.14万元。三、转增股本时李某增加的42.86万元的实收资本该不该纳税股东李某在甲公司以“实收资本”转增股本的过程中，其出资金额增加的42.86万元，是否需要按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税呢？其关键在于国税发[1997]第198号中“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”的规定，是否适用于有限责任公司。国家税务总局在1998年批复原重庆市地税局《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）中，明确规定：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]第198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。按照《公司法》的规定，“股份制企业股票溢价”只可能在公开募集股份的股份有限公司中出现，而有限责任公司并不是采取公开募集的方式成立，其股份的构成也不是以“股票”的形式表现，而是以“股权”的形式表现。2013年，财政部、国家税务总局在《关于中关村国家自主创新示范区企业转增股本个人所得税试点政策的通知》（财税〔2013〕73号）文中，也明确规定：企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。因此，只有股份有限公司溢价发行股票时，计入“资本公积”的溢价部分转增股本时，才符合不征个人所得税的规定，有限责任公司的资本公积转增股本，则需要按照《个人所得税法》基本原则，确认个人股东是否取得了应税所得，按照“利息、股息、红利”所得予以计征个人所得税。对于甲公司转增股本中，个人股东李某增加的42.86万元的实收资本，属于国税函[1998]289号中“与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分”，按照财税〔2013〕73号文件规定，应当依法按照“利息、股息、红利”所得征收个人所得税。其应纳税额为42.86*20%=8.572（万元），纳税后，李某在甲公司出资的计税基础调整为142.86万元。二、股权转让过程中李某应纳税额的计算按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号印发）规定，股权转让的个人所得税计税过程中，如股权转让价格明显偏低又无正当理由的，主管税务机关可以核定股权转让收入。而对于价格明显偏低的判定，主要有以下六种情形：一是申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；二是申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；三是申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；四是申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；五是不具合理性的无偿让渡股权或股份；六是主管税务机关认定的其他情形。对于该案中，只需要判定转让价格是否低于转让股权对应的甲公司的净资产份额即可。但是，在该案中的计算中，出现了第二个争议问题，李某在2019年两次转让股权，分别转让了多少股权？原题中的表述是“2019年1月，李某按照市价将其持有股权的5%卖给张某，取得价款18万元，同时将持有的10%股权以3万元的价格卖给同学王某”。一种观点认为，李某转让给张某的股权是71.43%*5%，即甲公司3.57%的股权；转让给同学王某的是71.43%*10%，即甲公司7.14%的股权。一种观点认为，李某转让给张某的股权就是甲公司5%的股权，转让给同学王某的股权就是甲公司10%的股权。到底哪种说法正确呢？试题源于实务，税收实务也不是文字游戏，宁可降低难度也必须确保准确无歧义。在实务中，为了避免出现争议，任何一项经济行为都需要十分准确地描述业务的实质，在有限责任公司股权转让的合同中，对于股权份额的比例的描述，是以被投资企业全部股本（实收资本）作为比例基准的，而不是以股东持有份额为比例基准的。其表述方式如下：

因此，对于该试题，李某转让给张某“其持有股权的5%”就是甲公司的5%股权，转让给同学王某的“将持有的10%股权”就是甲公司的10%股权。其中，5%股权对应的净资产份额为22.5万元，10%股权对应的净资产份额为45万元，两次转让都价格明显偏低，且不符合《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》中，规定的股权转让收入明显偏低的“国家政策调整影响”、“直系亲属、直接抚养人、直接赡养人转让（继承）”、“不能对外转让股权的内部转让”、以及其他正当理由。因此需要按照净资产份额核定股权转让收入。对于股权原值的确价，由于李某是原始出资人，其持有股权的计税基础应按照甲公司实收资本的占比确价。2018年转增股本时，甲公司实收资本已调整为200万元，李某的持有股权的计税基础也已调整为142.86万元。因此，其转让股权原值应按照甲公司实收资本的占比确价，5%的股权原值为10万元，10%的股权原值为20万元。并据以计算转让应征个人所得税。转让给张某应征个人所得税=（22.5-10）*20%=2.5万元转让给王某应征个人所得税=（45-20）*20%=5万元凡人说税，税与凡人凡人小站，一个让普通人读懂税法的地方硬核！中国税务出版社权威出版《个人所得税一本通》！