凡人说税：研发费用加计扣除之——“五险一金”的计算确定
写在前面：
近日，财政部、国家税务总局出台了《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号），进一步激励企业研发投入，支持科技创新，对企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。
但是在执行过程中，除了需要按照《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称“财税〔2015〕119号”）、《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号，以下简称“财税〔2018〕64号”）、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称97号公告）等文件规定的政策口径和管理要求执行外，其中的一些具体的细节，还需要进一步依法甄别。
之一：人员人工费用中的“五险一金”如何计算确定？
2017年，国家税务总局发布《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称“40号公告”），对财税〔2015〕119号文和总局2015年97号公告中有关研发费用税前加计扣除归集范围进行了修正和明确。其中第一项规定，“人员人工费用”是指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。并就直接从事研发活动人员的范围，工资薪金的计算范围和研发费用分摊方式进行了明确。
《社会保险法》、《住房公积金管理条例》规定，对于企业来说，社会保险费和住房公积金都存在两类缴费（存）人，一是企业，一是职工个人。其中企业缴纳基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险，以及企业为职工缴存的住房公积金；而职工则需要缴纳基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和个人缴存的住房公积金。
那么，直接从事研发活动人员的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，究竟是指企业缴费（存）的部分，还是职工个人缴费（存）的部分，还是两个部分都算呢？在数额确认上，又需要注意哪些要素？
凡人认为：40号公告中可以加计扣除社会保险费和住房公积金，只是企业缴纳（存）的部分，不包括个人缴纳（存）的部分。在计算过程中，也需要注意合理方式的分摊。主要因为：
一是个人缴纳（存）的社会保险费和住房公积金已记入职工工资薪金内。《社会保险法》规定，职工应当缴纳的社会保险费由用人单位代扣代缴，用人单位应当按月将缴纳社会保险费的明细情况告知本人。《住房公积金管理条例》也同样规定：职工个人缴存的住房公积金，由所在单位每月从其工资中代扣代缴。对于职工个人缴纳的社会保险费和住房公积金，单位只是代扣代缴义务人，履行代扣代缴义务，从缴费（存）人的工资薪金中予以扣缴。个人缴纳（存）的社会保险费和住房公积金是工资薪金的构成部分，已经在工资薪金的加计扣除中予以扣除。
二是40号公告所列的“五险一金”并不全部由个人缴纳（存）的。《社会保险法》和《住房公积金管理条例》规定，单位需要缴纳（存）全部的“五险一金”，而个人只需要缴纳其中的“三险一金”，其中工伤保险和生育保险，由用人单位缴纳，职工不缴纳。40号公告中所列的“五险一金”明显是指向单位缴纳（存）的部分，如果是指向个人缴纳（存）的部分，则会如同《个人所得税法》那样明确为“三险一金”。
对于“人员人工费用”中的“五险一金”的计算确定，其中的关键，在于单位和职工个人的社会保险缴费基数的确认。《关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知》（劳社险中心函〔2006〕60号）规定，企业缴纳的社会保险费基数，一般按照职工工资总额确定；职工个人的“三险”缴费基数，原则上以上一年度本人月平均工资为基础，在当地职工平均工资的60%——300%的范围内进行核定。单位和个人的社会保险费缴费基数的确定各不相同，在研发费用加计扣除的“人员人工费用”中的“五险一金”，就面临着如何确认属于“直接从事研发活动人员”的“五险一金”的金额如何确认的问题：
是按直接从事研发活动人员的工资总额合计确认缴费基数缴纳？
还是以企业缴纳（存）的“五险一金”总额，按照直接从事研发活动人员的工资总额在企业全部工资总额中的占比来计算确认？
还是按照直接从事研发活动人员个人缴纳（存）“三险一金”的缴费基数占企业全部职工个人缴费基数的比重来确认？
……
凡人认为，对于企业来说，无论选择哪种方式计算，只要确实合理有效，都是可以的，当然在选择确定的方法前，最好是先征询主管税务机关的意见。
另外，如果直接从事研发活动的人员同时又从事非研发活动的，又该如何计算并确认应当加计扣除的“五险一金”呢？
按照40号公告规定，直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。直接研发人员的工资可以按照研发活动和非研发活动的实际工时占比等合理方法，进行费用分配，对于企业缴纳（存）的“五险一金”，也可以按照直接研发人员的活动情况，采用与工资费用分配相同的实际工时占比法等合理方法来计算并确认。
凡人说税，税与凡人