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合伙企业初始投资的会计处理

彭怀文

在合伙企业的会计处理程序中，除了与合伙资本权益计量有关的问题之外，与企业组织的其他形式相类似。

有关合伙人资本及利润权益的会计计量，应按合伙契约处理；若无合伙契约，应按有关法律规定处理。合伙契约应以书面形式制订，而且应包括有关投入资本的金额与计价、增资、减资，与合伙人的债务往来，损益分配方法，合伙权益的变动及其他各种事项。

由于各合伙人能够随心所欲地协商评估资产价值及分配损益，会计人员的主要任务在于：在制订合伙契约时，为各合伙人公平分配其资本及利润提供建议，合伙契约一经订立，会计人员的作用在于解释合伙契约，并按此契约来处理合伙企业的各项业务。

一、合伙人权益账户的设置

（一）一般情况下

合伙企业会计与其他企业会计的不同之处在于损益分配和所有者权益账户的设置。

为了反映合伙人对合伙企业投资的增减情况及其在企业净收益(或亏损)中所占的份额，在合伙会计事务中，一般要设置三个所有者权益账户，即“合伙人资本”账户、“合伙人提款”账户和“合伙人损益”科目。

1.合伙人资本

“合伙人资本”账户核算合伙人投入的资本以及分享的经营所得。

（1）当合伙人投入资产时，依据其投资形式不同，借记“银行存款”“固定资产”“无形资产”等有关资产科目，贷记“合伙人资本”科目。

借：银行存款/固定资产等

贷：合伙人资本（按合伙人设置明细科目）

（2）投资以后，“合伙人资本”账户会随着合伙人追加投资以及分享净利润而增加，随着合伙人提用资产以及承担亏损而减少。此外，“合伙人资本”账户还会因合伙人的变动而增减。

①追加投资

借：银行存款/固定资产等

贷：合伙人资本（按合伙人设置明细科目）

②分享净利润

借：合伙人损益

贷：合伙人资本（按合伙人设置明细科目）

如果是净亏损的话，上述会计分录借贷方向相反。

③合伙人提用资产

借：合伙人资本（按合伙人设置明细科目）

贷：合伙人提款（按合伙人设置明细科目）

2.合伙人提款

“合伙人提款”账户用来核算合伙人当期从合伙企业提取的资产。

（1）提款时，借记此科目贷记相关资产科目。

借：合伙人提款（按合伙人设置明细科目）

贷：银行存款等

（2）期末余额转入“合伙人资本”账户。

借：合伙人资本（按合伙人设置明细科目）

贷：合伙人提款（按合伙人设置明细科目）

3.合伙人损益

“合伙人损益”账户类似于一般企业的“本年利润”账户。

（1）在会计期间的期末，将本会计期间发生的收入、成本、费用、税金等转入该账户。

①收入结转

借：主营业务收入/其他业务收入等

贷：合伙人损益

②成本费用等结转

借：合伙人损益

贷：主营业务成本/管理费用/财务费用等

③期末，按照合伙协议约定的分配比例，转入“合伙人资本”。

借：合伙人损益

贷：合伙人资本（按合伙人设置明细科目）

（二）特殊情况下

由于截止2021年10月，财政部没有发布专门针对合伙企业的会计制度、准则或会计处理规定。因此，对于合伙企业的会计核算以及会计科目设置，实务中都有不同理解和不同的处理。

《企业会计准则——基本准则（2014）》（以下简称《基本准则》）第二条规定：“本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司，下同）。”此处的“企业”，并没有限定其组织形式，只是特别注明包括公司，因此理论上该处的“企业”包括合伙企业、个人独资企业以及小企业等。

因此，《基本准则》不但适用于企业会计准则的具体准则和《小企业会计准则》，同样也适用于财政部暂时还没有发布统一规定的合伙企业会计处理。由于财政部没有发布统一的合伙企业会计处理办法，企业可以在满足《基本准则》规定的原则基础上自行确定会计科目。前述的“一般情况下”的会计科目设置和账务处理，属于会计理论界和实务界在此基础上的多数人共识，但是不属于财政部发布的行政法规，不具有强制性。

《律师事务所相关业务会计处理规定》（财会[2021]22号）和《会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所会计核算办法》（财会[2001]61号）也只是针对各类事务所的特殊性业务做了规定，对于权益类科目如何进行设置没有进行具体而明确的规定。因此，实务中很多律师事务所、会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所，即便是属于合伙性质的事务所，权益类科目也完全按照企业会计准则、小企业会计准则或企业会计制度执行，即设置“实收资本”“资本公积”“盈余公积”和“本年利润”“利润分配”等科目。

《企业会计准则应用指南》附件《会计科目和主要账务处理》中规定：“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告的前提下，可以根据的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目”。因此，合伙企业或合伙性质的各类事务所等，无论是使用“实收资本”等科目，还是使用“合伙人资本”等科目，没有绝对谁对谁错的问题。

（三）合伙企业权益账户设置对资金账簿是否缴纳印花税的影响

合伙企业的资金账簿是否应该缴纳印花税？——对于该问题，实务中有一定争议。先看看有关规定：

1.《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发[1994]25号）规定：自1994年1月1日起，生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。

2.《印花税法》（主席令13届第89号）第五条规定：印花税的计税依据如下：(三)应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额。

因此，从上述两处规定来看，只要合伙企业权益核算没有在“实收资本（股本）”和“资本公积”中核算，其资金账簿就不需要缴纳印花税。

2018年1月12日，在国家税务总局的官方网站,12366的税咨询答复中曾表示：合伙企业出资额不计入“实收资本”和“资本公积”，不征收资金账簿印花税。

具体内容如下:

问：合伙企业合伙人出资，是否应该缴纳营业账簿印花税?营业账簿印花税应该按照“实收资本”和“资本公积”余额之和的万分之五缴纳，而合伙制企业没有注册资本，其出资额与公司的实收资本本质不同，这种情况是否需要按营业账簿缴纳印花税？

答：合伙企业出资额不计入“实收资本”和“资本公积”，不征收资金账簿印花税。

但国家税务总局12366纳税咨询答复毕竟不是正式财税文件，仅可作参考。

在国家税务总局纳服解答前，各地税务局的执行口径不尽相同，部分地区要求征税，部分则可以不征税，详见表2-1。

因此，从上述规定和各级税务局12366解答都可以看出，是否征收印花税的关键点是在企业会计核算，如果企业会计核算计入了“实收资本”和“资本公积”，则税务局就可以按照《印花税暂行条例》以及实施细则和国税发[1994]25号进行征税。同样道理，《印花税法》在2022年7月1日正式实施后，如果合伙企业的合伙人出资额会计核算依然是计入了“实收资本”和“资本公积”，税务局仍然可以依法征税。

按照法理，对于税法规定不明确的，可以按照有利于纳税人的理解执行。但是，《印花税法》对于资金账簿印花税的计税依据确实规定的非常明确，并没有排除某种形式的企业可以不用缴纳。在立法机关没有对法律条款做出解释前，只能法律条款的字面意思执行。

因此，合伙企业包括合伙性质的各类事务所等，如果想要规避资金账簿印花税，权益科目就不要使用“实收资本（股本）”和“资本公积”。

二、合伙人初始投资的会计处理

（一）不同投资方式下的会计处理

合伙人可以以现金资产、非现金资产和劳务等出资，具体会计处理如下。

1.合伙人以现金资产投资的会计处理

当合伙人以现金资产投资时，合伙企业在实际收到现金资产时，借记“银行存款”科目，贷记“合伙人资本”科目。

2.合伙人以非现金资产投资的会计处理

当合伙人以非现金资产投资时，合伙企业根据非现金资产的公允价值，借记“存货”“固定资产”“无形资产”等科目，贷记“合伙人资本”科目。

3.合伙人以原独资企业的净资产投资的会计处理

当合伙人以原独资企业的资产扣除负债后的净资产进行投资时，合伙企业应记资产类科目，贷记负债类科目，同时，贷记“合伙人资本”科目。需要注意的是，本会计处理是从合伙企业的角度进行的，合伙人投入的资产是按照资产的公允价值反映的，合伙人投入资产的公允价值和账面价值的差额不在合伙企业的反映范围之内。

【案例2-1】合伙人不同投资方式下的合伙企业初始投资会计处理

A、B二人协商决定于2021年1月1日联合开办一合伙企业。A投资现金600,000.00元，B以其原独资企业入伙。该独资企业2021年1月1日的资产负债表显示：现金32,000.00元，设备80,000.00元，存货80,000.00元，应付账款120,000.00元。经评估确认，存货的公平市价为60,000.00元，设备的公平市价为920,000.00元。

合伙企业初始投资时的账务处理如下：

借：银行存款 632,000.00

存货60,000.00

固定资产920,000.00

贷：应付账款 120,000.00

合伙人资本—A  600,000.00

合伙人资本—B  892,000.00

（二）不同计价方式下的会计处理

根据合伙协议，双方约定合伙人投入的资产的价值与其所获得的股权价值可能不等，因此，需要对合伙人的投资额和其获得的股权份额之间的差额进行重新认定。目前，对此差额的处理方法主要有红利法和商誉法。

【案例2-2】不同计价方式下的合伙企业初始投资的会计处理

A、B两人投资成立合伙企业，A投资400,000.00元，B投资360,000.00元，各获得50%的股权。

1.红利法

红利法认为，如果某个合伙人投资额大于他所获得的股权份额，则此差额可认为是该合伙人给其他合伙人的补贴或红利。因此，应减少该合伙人的资本，而增加其他合伙人的资本。

按照红利法，A投资额超过他所获得的股权份额的20,000.00元，是A给B的红利。账务处理如下：

①合伙企业收到A、B两个合伙人的投资。

借：银行存款 760,000.00

贷：合伙人资本-A 400,000.00

合伙人资本-B 360,000.00

②反映A给B的红利。

借：合伙人资本-A 20,000.00

贷：合伙人资本-B  20,000.00

③将上述两笔会计分录合并后，重新认定合伙企业的股权分配。

借：银行存款 760,000.00

贷：合伙人资本-A 380,000.00

合伙人资本-B  380,000.00

实务中，也可以直接按照③做一笔分录，此处为了讲解特意写出了两步的会计分录。

2.商誉法

商誉法认为，某个合伙人之所以以较少的投资额获得了较高的股权份额，是因为他向合伙企业提供了商誉。因此，应把该合伙人的投资额和其获得的股权份额之间的差额认定为商誉。

按照商誉法，B投资额低于他所获得的股权份额的20000元，是B对企业投入的商誉。

账务处理如下:

①合伙企业收到A、B两个合伙人的投资。

借：银行存款 760,000.00

贷：合伙人资本-A 400,000.00

合伙人资本-B 360,000.00

②反映B提供的商誉。

借：商誉 20,000.00

贷：合伙人资本-B  20,000.00

③将上述两笔会计分录合并后，重新认定合伙企业的股权分配。

借：银行存款 760,000.00

商誉 20,000.00

贷：合伙人资本-A 390,000.00

合伙人资本-B  390,000.00

实务中，也可以直接按照③做一笔分录，此处为了讲解特意写出了两步的会计分录。

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