虚开增值税专用发票犯罪案件的有效辩护要点统计
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贾慧平：广强律师事务所副主任、高级合伙人、金牙大状学院院长暨职务犯罪辩护与研究中心首席律师
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增值税发票类的刑事犯罪案件是属于破坏社会主义经济秩序罪的一种经济犯罪，具体规定在《中华人民共和国刑法》第三章第六节“危害税收征管罪”之中，具体的罪名有虚开增值税专用发票罪；伪造、出售伪造的增值税专用发票罪；非法出售增值税专用发票罪；非法购买增值税专用发票罪；购买伪造的增值税专用发票罪等六个罪名，由司法实践来考察，涉及增值税发票类的刑事犯罪案件主要集中在虚开增值税专用发票方面。
随着中国市场经济的发展，2016年6月1日，国家出于深化财税体制改革、推进经济结构调整和产业转型的宏观考虑，全面实施了营改增的税制改革。营改增并非简单的税制转换，而是全新的税制改革，营改增有利于消除重复征税，减轻企业负担，促进工业转型、服务业发展和商业模式创新。虽然目前税务机关对纳税人进行税收征管过程中存在种种的防伪税控系统监督，但涉及虚开增值税发票的刑事犯罪案件并没有明显减少。面对日益增多的虚开增值税专用发票的犯罪案件，辩护律师如何进行有效辩护，值得中国刑事辩护律师的思考。本文便是笔者在办理虚开增值税专用发票犯罪案件过程中的一些辩护思考，以试图揭开为虚开增值税专用发票犯罪案件辩护的神秘面纱。
一、何为增值税、增值税发票、增值税专用发票。
（一）增值税的概念。
根据1993年12月13日中华人民共和国国务院令第134号发布，2016年2月6日国务院《国务院关于修改部分行政法规的决定》修正的《中华人民共和国增值税暂行条例》第1条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税，由此可见，增值税是国家对销售货物、提供劳务过程中产生的增值部分进行收税的税种，属于流转税的税种。根据该条例第四条规定：除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物或者提供应税劳务（以下简称销售货物或者应税劳务），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。该条规定即是增值税不同于别的税种的本质特征——当期进项税额可以由增值税纳税人在一定期间内向税务机关提出认证并进行抵扣。
（二）增值税发票以及增值税专用发票的概念。
根据法律规定，涉及增值税的发票分为两种：增值税普通发票与增值税专用发票。
1.增值税普通发票是由从事经营活动并办理了税务登记的各种纳税人领购使用。增值税普通发票为三联，第一联为存根联，第二联为发票联，第三联为记账联。普通发票除运费、收购农副产品、废旧物资的按法定税率作抵扣外，其他的一律不予作抵扣用。普通发票记载的主要是交易数量、含税价格、含税交易额等，增值税专用发票记载的主要是交易数量、不含税价格、不含税交易额、增值税税额等。
2.根据《增值税专用发票使用规定》第2条规定：增值税专用发票，指的是增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。增值税专用发票一般分为三联，第一联是发票联，归购货方记账时使用；第二联为抵扣联，由购货方交税务机关作为抵扣税款的凭证；第三联为记账联，由售货方记账时使用。增值税专用发票的内容主要包括发票名称、号码、联次，购货人单位、地址、税务登记号，税款金额、商品名称或经营项目等。增值税专用发票将一个产品的最初生产到最终的消费之间各环节联系起来，保持了税赋的完整，体现了增值税的作用。只有成为一般纳税人才能开具增值税专用发票，根据目前税务法律的规定，从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以上的；除前项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以上的为一般纳税人；除此之外的小规模纳税人和自然人不具备开具增值税专用发票的条件，需要开具增值税专用发票可向国税局申请代开发票，同时到地税局缴纳相关地方税费。
二、虚开增值税专用发票犯罪案件的有效辩护概述。
（一）增值税专用发票犯罪的基本行为模式是行为人通过使用真实或虚假的增值税专用发票向国家税务机关申请抵扣并骗取进项税款进行牟取非法利益的行为，由此可见，通过骗取抵扣进项税额进行非法牟利是增值税专用发票犯罪案件最核心最关键的内容。
根据现行刑法规定，涉及增值税专用发票的犯罪共有以下七种：虚开增值税专用发票罪；伪造、出售伪造的增值税专用发票罪；非法出售增值税专用发票罪；非法购买增值税专用发票罪；购买伪造的增值税专用发票罪；持有伪造的发票罪，本文是对虚开增值税专用发票犯罪案件所进行的辩护研究。
（二）司法实践中，在涉及增值税专用发票的犯罪案件中，出现最多的是虚开增值税专用发票的犯罪案件。
1.笔者曾办理过多起虚开增值税专用发票的犯罪案件，其中最有影响力的案件为辽宁省高级法院审理的被告人袁诚家被控组织领导黑社会性质组织罪、虚开增值税专用发票罪的案件，被告人袁诚家被控犯虚开增值税专用发票罪，被判有期徒刑13年，该案涉案人员26人，涉案金额3000余万。
2.根据中国刑法第205条的规定：虚开增值税专用发票罪指的是与虚开增值税专用发票存在法律关联的单位或个人，出于骗取国家进项税额的目的，在没有任何购销事实的前提下，故意虚开增值税专用发票的行为。虚开增值税专用发票的方式包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开专用发票等四种，本罪存在单位犯罪。
关于该罪的刑事处罚——根据刑法第205条之规定，虚开增值税专用发票罪的有期徒刑最高可判处无期徒刑，罚金最高可判处50万元。
3.虚开增值税专用发票的犯罪案件，本质上属于非法定目的犯，辩护律师应当以非法定目的犯的角度进行辩护，对于不具有骗取抵扣进项税额目的的虚开增值税专用发票的行为不得认定成立该罪。
犯罪目的是指行为人通过实施犯罪行为达到的某种危害社会结果的希望或追求。何为目的犯？刑法理论认为，目的犯是以一定的犯罪目的作为特定构成要件要素的犯罪。目的犯的目的，作为犯罪的构成要件，是违法性判断的对象。对目的犯的处罚，是处罚其具有特定目的行为的危险性，所以多不以发生具体结果为必要。
任何犯罪，均有目的。从刑法条文所规定的犯罪罪状是否明确规定目的来分析，犯罪行为存在法定目的犯与非法定目的犯之分。
在司法实践中，判断行为人所实施的犯罪是否属于法定目的犯，一般比较容易确定，从罪状表述即可确定，如刑法第192条规定的集资诈骗罪——以非法占有为目的，使用诈骗方法非法集资，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役；如刑法第265条规定的盗窃罪——以牟利为目的，盗接他人通信线路、复制他人电信码号或………，依照本法第264条的规定定罪处罚；如刑法第303条规定的赌博罪——以营利为目的，聚众赌博或者以赌博为业的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；如刑法第326条规定的倒卖文物罪——以牟利为目的，倒卖国家禁止经营的文物，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役。
对于某些犯罪，其罪状并未明确表述犯罪之目的，但从该犯罪行为违法性、构成要件的整体上却可以判断，实施犯罪的目的无疑存在，此类犯罪为非法定目的犯，虚开增值税专用发票罪即属于非法定目的犯。即法律认定行为人构成虚开增值税专用发票罪，其主观上应当具有骗取税款的目的，如果行为人主观上不具有骗取国家税款的目的，行为人不应当认定为构成犯罪，虽然行为人实施了虚开增值税专用发票的行为。
笔者办理的被告人袁诚家、谢艳敏等被控虚开增值税专用发票一案中，涉及到的便是被告人袁诚家、谢艳敏的主观上不具有骗取国家税款的主观目的。被告人袁诚家所开设的某某公司属于一般纳税人。该公司在组建之初，因建设厂房、办公楼、道路等占用土地，补偿给该公司所在地的农村村民巨额费用，该巨额支出费用因无合法票据均白条挂账，该公司此时且筹划上市。为了健全该公司的财务手续，被告人袁诚家便安排该公司工作人员以本公司的名义向相关业务企业要求开具真实的增值税专用发票，并向相关业务企业支付了开具增值税专用发票票面金额10%左右的相应费用；此外，被告人袁诚家每年上缴国家税收上亿元。
本案中，被告人袁诚家向增值税专用发票开具人所支付的虚开增值税专用发票票面金额10%左右的相应费用，其本质上应被视为支付给虚开增值税专用发票的纳税人的销项税额，从被告人袁诚家所在公司来讲，即是被告人袁诚家所在公司的进项税额。该案案发后，侦查机关查封了被告人袁诚家所在公司的巨额资产，并将被告人袁诚家所在公司抵扣的税款全部追回，税务机关没有产生任何损失。该案经过中国权威的法学专家论证，以虚开增值税专用发票罪在性质上应当定性为非法定目的犯为由，认为被告人袁诚家、谢艳敏及其单位的行为不构成虚开增值税专用发票罪。
最后，辽宁省高级法院认定被告人袁诚家、谢艳敏及其公司的行为构成虚开增值税专用发票罪。笔者本人认为，本案被告人袁诚家谢艳敏及其公司虚开增值税专用发票的行为不构成犯罪，其本质原因在于被告人袁诚家谢艳敏及其公司的行为不具有骗取国家税款的主观目的，且没有造成国家税款的损失。虽然刑法第205条以及最高法院《关于适用《全国人大常委关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的的决定》的若干问题的解释》第一条规定：对虚开增值税专用发票，且虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上的，该行为即应当依法定罪处罚，但司法机关在审理此类案件之时应从虚开增值税专用发票行为的社会危害性以及限定刑法处罚的范围作为基点进行正确的司法认定。
4.虚开增值税专用发票的行为存在不同的主体与实施阶段，由此，辩护律师应当区别对待，对于该罪是否成立选择最佳的辩护角度进行有效辩护。
4-1 因实施虚开增值税专用发票的行为主体不一，一般会区分为四种方式：
（1）为他人虚开增值税专用发票的行为方式
（2）为自己虚开增值税专用发票的行为方式
（3）让他人为自己虚开增值税专用发票的方式
（4）介绍他人虚开增值税专用发票的方式。
因为实施虚开增值税专用发票的主体不一导致成立犯罪的构成要件不一，从而为有效辩护创造空间。比如介绍他人虚开增值税专用发票的辩护，完全可以进行无罪辩护。对于介绍行为，在中国刑法中明确规定为犯罪构成要件的行为犯的罪名只有两个：介绍卖淫罪和介绍贿赂罪，这两个罪名均为行为犯，因此，介绍行为成立犯罪应限定为行为犯；然而，虚开增值税专用发票罪却为目的犯，实施虚开增值税专用发票罪的行为人应当具有骗取国家税款的目的，此为犯罪构成要件；介绍人的介绍行为成立犯罪，其前提是虚开增值税专用发票罪的正犯的行为成立犯罪，介绍人的行为才能成立犯罪，当然，就案件来具体分析，介绍人的行为可不作为犯罪论处。
4-2 以行为人虚开增值税专用发票的行为被查获的时间段可以分为以下四种：行为人刚刚开始实施虚开增值税专用发票的行为、行为人持虚开的增值税专用发票到税务机关申请抵扣认证、行为人在税务机关领取了抵扣的增值税进项税额的税款、行为人被侦查机关立案侦查后已追缴被骗取的税款。
辩护律师对于以上四种阶段的虚开增值税专用发票的行为均可以从定罪与量刑的角度进行有效辩护。
综上所述，对于虚开增值税专用发票的犯罪案件，辩护律师在进行辩护的过程中，应当牢固把握虚开增值税专用发票犯罪案件的本质特征，应当从目的犯的角度提出自己的辩护意见，对于虚开增值税专用发票的不同主体，应当确定不同的辩护思路。