房地产企业增值税一般账务处理

1．采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理

一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额,借记“在途物资”或“原材料”“库存商品”“生产成本”“无形资产”“固定资产”“管理费用”等科目，按当月已认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按当月未认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。发生退货的，如原增值税专用发票已做认证，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录；如原增值税专用发票未做认证，应将发票退回并做相反的会计分录。

2．采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理

一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目，经税务机关认证后，根据有关“进项税额”“进项税额转出”专栏及“待认证进项税额”明细科目的核算内容，先转入“进项税额”专栏，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待认证进项税额”科目；按现行增值税制度规定转出时，记入“进项税额转出”专栏，借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

3．购进不动产或不动产在建工程按规定抵扣的账务处理

一般纳税人自2019年4月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2019年4月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定可以一次性抵扣。

此前尚未抵扣的进项税额2019年4月1日后无论是否满足13个月均可抵扣，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待抵扣进项税额”科目。

4．货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理

一般纳税人购进的已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等暂估入账时，暂估入账的金额不包含增值税进项税额。一般纳税人购进劳务、服务等但尚未取得增值税扣税凭证的，比照处理。

月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”“库存商品”“固定资产”“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。

5．小规模纳税人采购等业务的账务处理

小规模纳税人购买物资、服务、无形资产不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费——应交增值税”科目核算。

注意：提供建筑服务的一般纳税人简易计税以及提供建筑服务的小规模纳税人取得分包单位发票，是可以抵减应纳税额的，所以也不能直接进成本，这时“22210802简易计税——待扣税款”科目就有用了。

6．购买方作为扣缴义务人的账务处理

按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机的，以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“生产成本”“无形资产”“同定资产”“管理费用”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——进项税额”科目（小规模纳税人应借记相关成本费用或资产科目），按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”等科目，按应代扣代缴的增值税额，贷记“应交税费——代扣代交增值税”科目。实际缴纳代扣代缴增值税时，按代扣代缴的增值税额，信记“应交税费——代扣代交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

注意：简易计税项目处理同小规模纳税人。

销售等业务的账务处理

1．销售业务的账务处理

企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。

注意：不一定都是专用发票。

按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额记入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费—应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目。

【学习与思考】

“销项”两字令人费解，建议修改如下：

（1）如果是一般计税方法，按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关税额计入“应交税费——待转税额（待转销项税额）”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

（2）如果是简易计税方法，按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关税额计入“应交税费——待转税额（待转简易税额）”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——筒易计税”科目。

企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费——待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

案例1

建筑项目竣工后如何进行增值税会计处理

某建筑企业纳税人为增值税一般纳税人，2019年6月承接工程合同8 000万元，2019年12月31日已经竣工结算，结算额8 200万元，质保金410万元。向业主开具增值税专用发票7 790万元，质保金410万元未向业主开具发票。

问:2019年12月如何会计处理?

分析：

1．竣工结算时（单位：万元，下同）：

借：应收账款 8200

贷：工程结算 7522.944〔=8200/(1+9%)〕

应交税费——应交增值税（销项税额） 643.21

〔=7790/(1+9%)×9%〕

应交税费——待转税额（待转销项税额）　　33.85〔=410/(1+9%)×9%〕

2．收到质保金或提前开具发票时:

借：应交税费-----待转税额（待转销项税额） 33.85〔=410/(1+9%)×9%〕

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 33.85

按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

2．视同销售的账务处理

企业发生税法上视同销售的行为，应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），借记“应付职工薪酬”“利润分配”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应记入“应交税费——应交增值税”科目）。

3．全面试行营改增前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理

企业营改增前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”“应交税费——应交城市维护建设税”“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额，同时冲减收入。

注意：未计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，直接根据调整后的不含税收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额，同时冲减收入。

全面试行营改增后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加、地方教育附加及房产税、土地使用税、车船税、印花税、土地增值税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

注意：地方教育附加、土地增值税是笔者加进去的。

差额征税的账务处理

1、企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理

企业发生相关成本费用按现行增值税制度规定允许扣减销售额的，在发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。（其中，“存货”类的科目具体包括“材料采购”“原材料”“库存商品”“开发成本”等科目，企业应根据本单位业务的实际情况予以确定。）待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。

友情提示

跟房地产业务相关的还有建筑服务、物业服务，可能出现扣减销售额的情形包括：

1． 房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷(1+9%)。

2． 试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。其中，分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

试点纳税人中的小规模纳税人跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

3．纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额、按照5%的征收率计算缴纳增值税。

4．一般纳税人提供劳务派遣服务，可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以选择差额纳税以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

5．提供物业管理服务的纳税人，向服务接收方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税办法依3%的征收率计算缴纳增值税。

若是一般计税，记得用“销项税额抵减”科目，若是简易计税，记得用“简易计税——待扣税款”科目。

案例2

一般计税方法下房地产公司如何进行增值税会计处理

A房地产公司将一栋楼以价税合计1 000万元销售给M公司，经过计算，这栋楼对应的土地成本为300万元。

问：该公司如何进行纳税申报和会计处理?

分析：

A房地产公司可全额开具增值税专用发票给M公司，即价税合计1 000万元。A房地产公司在《增值税申报表》主表第1行“按适用税率计税销售额”中，填报销售额1000÷(1+9%)=917.43(万元)。

在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第10列“销项(应纳)税额”填报1 000÷(1+9%)×9%=82.57(万元)；第14列“销项(应纳)税额”，填报(1000-300)÷(1+9%)×9%=57.80(万元)；并将《增值税纳税申报表附列资料（一）》第14列“销项(应纳)税额”57.80万元，填报在《增值税纳税申报表》主表第11行“销项税额”栏次中。

① 取得土地时的会计处理（单位：万元，下同）：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 　300

贷：银行存款 300

② 开发产品销售达到增值税纳税义务发生时（交付或合同约定交付时间）会计处理：

借：预收账款 1000

贷：主营业务收入 917.43

应交税费——应交增值税（销项税额） 82.57

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 24.77

借：主营业务成本 24.77(红字)

2．金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理

金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失、则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

友情提示

金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

但是不要想这是简易计税方法，也不要认为这要单独计税，“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目余额的月末处理规则不符合增值税申报表的申报规则。按照《增值税会计处理规定》企业平时不做账务处理，月末根据“应交税费——转让金融商品应交增值税”的贷方余额缴纳增值税，缴纳增值税时作如下会计处理：

借：应交税费——转让金融商品应交增值税

贷：银行存款等

但是，这种做法与纳税申报的规则不一致。

因为在纳税申报表中，转让金融商品应交的增值税是计入主表第11栏“销项税额”中。企业当月应交的增值税是根据“销项税额-进项税额+进项税额转出+简易计税-减免税额-预缴增值税”等步骤计算出来的，如果按照《增值税会计处理规定》的处理，账面上就无法体现抵减进项税额的情况，如果当月企业进项税额大于销项税额，同时将应交税费——转让金融商品应交增值税直接缴纳了，这样就会出现，一方面缴纳金融商品转让的增值税，另一方面又会出现留抵税额，导致实际会计处理与申报数据不一致。

处理建议如下：

月末时，看“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目的余额。

（1）如果为借方余额，则不做账务处理，在账外登记；

（2）如果为贷方余额，则先将“转让金融商品应交增值税”科目的余额转入“销项税额”科目：

借：应交税费——转让金融商品应交增值税

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

这样做的原因是，这一会计处理是将“转让金融商品应交增值税”科目核算的税费计入销项税额，再与进项税额等科目计算得出本月应交增值税。因此，通过做此分录，就能将“应交税费——转让金融商品应交增值税”还原为“应交税费——应交增值税（销项税额）”。这样就能保证转让金融商品应交的增值税也能够抵扣迸项税额，与之前的做法一致。

如果有借方余额则不做账务处理，是因为财税〔2016〕36号文件规定，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵。金融商品转让的亏损不能由其他销售货物或者提供服务的销售收入来弥补。因此，如果出现借方余额则不做处理，而在账外备查登记。

这样，会计处理与纳税申报就保持了一致。

进项税额抵扣情况发生改变的账务处理

因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”“应付职工薪酬”“固定资产”“无形资产”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目；原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“固定资产”“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额，应借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

问题1　　房地产老项目选择简易计税，不能抵扣进项税，但如果取得了增值税专用发票，是直接进项税额转出，还是以含税价直接进成本呢?

答：根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文件附件2)，不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照相关公式计算可抵扣的进项税额。因此，为避免用途发生转变时，因取得增值税专用发票未认证造成无法抵扣进项税额，纳税人取得固定资产、无形资产或者不动产专用于简易计税项目的，专用发票不进行抵扣或抵扣后进项税额转出，待转变用途时再行进项税额抵扣。

月末转出多交增值税和未交增值税的账务处理

月度终了，企业应当将当月应交未交或多交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。对于当月应交未交的增值税，借记“应交税费—应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；对于当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。

注意：按照上文理解，本科目仅仅是核算一般纳税人一般计税情况的增值税。

缴纳增值税的账务处理

1．缴纳当月应交增值税的账务处理

企业缴纳当月应交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。如果存在增值税加计抵减事项，则借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“其他收益”科目。

2．缴纳以前期间未交增值税的账务处理

企业缴纳以前期间未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

3．预缴增值税的账务处理

企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费—未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

友情提示

关键是这一句话：“房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从'应交税费——预交增值税’科目结转至'应交税费——未交增值税’科目。”这里明明白白说的就是一种配比关系。

譬如某开发商有三个项目，都有预缴税款，其中A项目达到纳税义务发生时间，B、C未达到，要配比吗?再进一步，A项目100套房子，30套达到纳税义务发生时间，70套未达到，要配比吗?小编认为该配比，虽然比较难做。详见9.2.4节中问题16的分析。

4．减免增值税的账务处理

对于当期直接减免的增值税，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。

注意：贷记“营业外收入”。

增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理

按现行增值税制度规定、企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”等科目。

注意：原来入进了管理费用，所以还是贷记“管理费用”吧。

关于小微企业免征增值税的会计处理规定

小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。

友情提示

小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税。

小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。

按固定期限纳税的小规模纳税人可以选择以1个月或1个季度为纳税期限，一经选择，一个会计年度内不得变更。

小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，若具备免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期营业外收入。即：

小规模纳税人平时取得销售收入正常会计处理 ：

借：银行存款/应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税

免征增值税时:

借：应交税费——应交增值税

贷：营业外收入

需要提醒的是，月末或季末时不要计提城市维护建设税和教育费附加。