财税政策对建材行业结构调整影响实证研究 （下）
（三）优惠政策实证分析2013-2017年，水泥样本企业所得税及增值税占企业税收比例超过76.96%，对企业盈利能力影响重大。西部大开发、高新技术企业以及税额抵免等税收优惠一定程度上降低了实际所得税税率。2018年，国家实施积极的财政政策，提高了建材企业在降杠杆的严峻金融形势下的抗风险能力。1.综合税负分析影响企业税负的主要因素包括国家产业政策、股权及业务架构设计、企业盈利水平、企业价值链分割、生产和运输方式、价值定位和销售策略、产业税收优惠，以及企业税务管理水平和税务机关执法弹性。建材行业缴纳的税收由增值税、企业所得税和其他税费三部分构成。2013-2017年，水泥样本企业所得税及增值税占企业税收比例超过76.96%。其他税费包括财产行为税及非税政府性收费。值得关注的是，增值税税负率和所得税税负率自“营改增”呈持续上升态势。2015-2017年，2680家上市公司平均综合税负为9.60%、9.16%、8.61%，其中64家非金属物品制造业上市公司平均综合税负为10.04%、10.52%、11.05%。
图1.2015-2017年样本企业和上市公司综合税负比较从综合税负率来看，非金属物品制造业较上市公司平均水平高近1.5个百分点。从综合税负率变动趋势来看，上市公司呈现下降趋势，而样本企业与非金属物品制造业却呈现出上升趋势，说明在同样的经济环境中，非金属物品制造业承担了更高的税负。2.增值税税负分析2.1增值税税负水平2013-2017年，样本企业增值税税负率均值5.79%，从2015年最低值5.25%逐渐上升到2017年5.85%，同比增长11.43%。2017年前三季度，非金属矿物品制造业原材料投入占成本比为83%、人力成本占10%、折旧摊销占7%，增值税进项税在主营成本中可抵扣的比例为12.75%，估算增值税税负为7.91%。影响减税效果的主要因素如下：①市场环境影响减税落地。2018年5月1日开始实行新税率，存在不少跨期合同，利好的税收政策落实时，交易双方会产生博弈，最后减税的红利要在交易双方间进行均衡，如果采购方弱势，则就整个交易而言，纳税人最终无法享受到改革的红利。②税收抵扣链条尚未完全打通，利息支出、职工薪酬以及部分企业非税支出项目未能扣除；③样本企业大部分建设已经完成，资本支出抵扣税额从2013、2014年的3亿元降至2017年的1亿元，固定资产大额采购可抵扣进项税额降幅达2/3，对于资产规模大、经营周期比较长、创新度不够高、产能过剩的企业，企业对销售与采购行为业务之间的平衡缺乏管理效率。④金税三期等税收信息化系统已经具备强大的数据分析能力，随着税务机构合并以及资本市场的发展，征管力度将逐步加强。2.2增值税优惠政策评估2.2.1 资源综合利用税收优惠建材行业既是能源资源消耗型产业，又是发展循环经济、开展资源综合利用的重点行业，对社会、经济和环境协调发展有着极为重要的影响和作用。资源综合利用增值税即征即退，是建材行业最主要的增值税税收优惠政策。2015年6月，财政部和国家税务总局联合印发《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》的通知，明确利用废渣生产水泥、熟料符合以下标准和条件可享受资源综合利用产品和劳务增值税优惠政策，退税比例为70%：① 42.5及以上等级水泥的原料20%以上来自废渣，其他水泥、水泥熟料的原料40%以上来自废渣；②纳税人符合《水泥工业大气污染物排放标准》（GB4915-2013）规定的技术要求。但《目录》较之前制定的有关资源综合利用税收优惠政策要求更加严格：一是退税由100%即征即退改为退税比例70%；二是对环保标准要求更加严格；三是生产低标号水泥、熟料废渣利用率40%，达标难度加大。样本水泥企业近几年资源综合利用增值税退税户数比例及退税金额比例都处于较低水平。从退税政策覆盖面来看，截止2017年12月，水泥样本企业276家，退税户数占比53%，其中中联水泥78家，退税户数占比69%；南方水泥110家，退税户数占比55%；西南水泥88家企业，退税户数占比38%。从退税金额来看，2013-2017年水泥样本企业累计实现退税44.19亿元，占实际缴纳增值税比13%，其中：中联水泥退税22.34亿元、占比32%；南方水泥退税15.10亿元、占比11%；西南水泥退税6.75亿元、占比13%。从变动趋势来看，32.5水泥增值税退税金额自2014年后呈明显下降趋势，2017年当年仅为14,875万元；42.5及以上标号水泥退税自2015年后迅速攀升，2017年当年达到56,834万元，符合国家推进供给侧改革、促进产业结构升级、提倡生产高标号水泥的产业导向。根据财税[2015]78号文件规定，增值税即征即退优惠实行备案制，取消了《资源利用认定证书》必要条件，将进一步提高水泥企业申请退税的积极性，但在实际执行效果并不理想。水泥样本企业退税额/营业收入的比例从2013年的1.29%降至2017年的0.76%；退税额/利润总额的比例从2013年的15.18%降至2017年的12.13%。退税效果下降的原因分析如下：①税收政策和产业导向不尽一致。②实际申请退税难度较大。③地域限制造成各地自然资源配置较为悬殊。2.2.2余热发电税收优惠中国建材集团符合条件的生产线全部配备余热发电装置，将热能转化为电力，减少外购电力的使用。2017年，集团余热装机容量2444.6兆瓦，年发电96.6亿千瓦时，发电量占集团用电总量30%，相当于节约100万吨标准煤，减少二氧化碳排放600万吨。目前，集团还在探索新能、可再生能源在产业中的应用，打造“水泥+光伏”新模式，在厂房上布置分布式太阳能板，实现绿色能源的自发自用。临沂中联水泥建设6.5兆瓦分布式光伏并网电站，采用275WP单晶硅光伏组件，采用分块发电，并网等级为110KW。光伏发电项目分别在厂区、生活区约16万平方米闲置场地安装使用，年均发电量达到721.3万千瓦时。截至2017年12月，只有南方水泥、西南水泥下属4家成员企业享受余热发电退税政策，且近两年无新增享受退税企业，2017年全年实际退税额1,064万元，2013-2017年累计退税3,209万元。实现退税的方式也有不同，江山市红光电力发展有限公司等3家企业将余热发电工段单独设立为法人企业，华蓥西南以外销的方式将自产的电力上网销售给川煤电力公司。据测算，样本企业拥有熟料水泥全能生产线185户，余热发电装机179户，占比97%，投资总额974,504万元，2013-2017年累计发电2,350,036万度，按市场价格可实现上网销售收入1,171,001万元，测算出理论应退税额140,520万元，实际退税额仅占理论退税额的2%。2.2.3增值税执行过程的不公允现象在“营改增”过程中，由于部分地区征税行为不规范，一定程度上纵容了小规模企业偷逃税情况。以石膏板行业为例分析，石膏板行业小厂家产量市场占比31%，而纳税占比仅占14.57%。一方面原因是小作坊实行定额征收；另一方面是购买原材料不要发票，销售产品不开具发票，扰乱了市场。3．所得税税负分析3.1 所得税税负水平3.1.1当期所得税费用/营业收入2013-2017年，样本水泥企业所得税税负率均值2.36%，2016年最低为1.93%，2014年最高为2.91%，所得税税负率和利润率（指利润总额/营业收入）的变动情况基本保持一致。3.1.2当期所得税费用/利润总额由于产业政策、适用相关税收优惠、业务模式等因素，企业适用的法定税率不能完全反映公司的所得税实际税负水平，研究将所得税实际税负率（当期所得税费用/利润总额）用以评价所得税税率、税收优惠以及税务规划和税务管理的质量。2013-2017年，样本企业所得税实际税负率均值38.08%，最高的2015年为77%，其后两年出现了明显下降，但2017年度占比37%仍处较高水平，均远超法定税率。（见表2.2013-2017年样本企业企业所得税税负分析和图2. 2013-2017年样本企业所得税实际税负率）表2.2013-2017年样本企业企业所得税税负分析年度20132014201520162017合计当期所得税费用/营业收入2.45%2.91%2.07%1.93%2.30%2.36%当期所得税费用/利润总额28.70%32.22%77.43%60.38%36.52%38.08%减免税额/当期所得税费用3.64%4.97%11.91%8.32%7.84%6.83%利用未能弥补亏损后当期所得税费用/利润总额28.44%31.90%75.35%53.25%31.03%35.85%
图2.2013-2017年样本企业所得税实际税负率3.2 所得税优惠政策评估企业所得税税收优惠执行中存在的主要问题：①认定适用15%优惠税率的高新技术企业较少；②可以享受项目减免的收入因未单独设立公司等原因未能享受；③部分地区税收执法刚性较强，税收优惠备案制度实质为审批制，导致目前一些所得税优惠政策没有充分享受，如部分企业仍未享受西部大开发政策税收优惠政策。3.2.1从事符合条件的公共基础设施、环境保护、节能节水项目的所得定期减免企业所得税为促进循环经济产业发展，减少环境污染，企业从事符合《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录》规定、于2007年12月31日前已经批准的环境保护、节能节水项目的所得，可在该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，按新税法规定计算的企业所得税“三免三减半”优惠期间内，自2008年1月1日起享受其剩余年限的减免企业所得税优惠。样本企业目前仅江西上高南方等3家企业享受项目所得税收优惠，累计减免税额425万元。（见表3. 2013-2017年样本水泥企业享受公共基础设施项目和环境保护节能节水项目情况）表3.2013-2017年样本水泥企业享受公共基础设施项目和环境保护节能节水项目情况
3.2.2余热发电项目所得税减免政策优惠力度有限截至2017年12月，只有南方水泥、西南水泥下属共4家企业享受余热发电享受减计收入所得税优惠政策，2017年减计收入减少所得税额268万元。（见表4. 2013-2017年样本水泥企业享受减计收入情况）表4.2013-2017年样本水泥企业享受减计收入情况
3.2.3国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税高新技术企业税收优惠的目的是引导企业调整产业结构，提高企业科技创新能力。目前，样本企业仅有5家企业获得高新技术企业认定，占样本企业数量的1%；2013-2017年累计减免所得税额1,668万元，占所得税费用的0.2%；营业收入448,196万元，占样本企业的1%。水泥板块企业应积极争取高新技术企业认定，以降低税收负担。（见表5. 2013-2017年样本水泥企业享受高新技术企业税收优惠情况）表5.2013-2017年样本水泥企业享受高新技术企业税收优惠情况
3.2.4民族优惠政策民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分减征或免征。样本企业民族自治地方企业户数26户，至今无一户企业享受到了该政策的所得税优惠，按地方留成40%全部免征计算，2013-2017年未能享受税收优惠为5,684万元。（见表6. 2013-2017年样本企业享受民族自治地方税收优惠情况）表6.2013-2017年样本企业享受民族自治地方税收优惠情况
3.2.5西部鼓励政策设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。为了支持欠发达的西部地区经济社会发展，缩小区域发展差距，我国从2001年起实施西部大开发，加强对西部地区发展的支持力度，其中企业所得税优惠是西部大开发重要扶持政策之一。先后下发了中发﹝2010﹞11号、发展改革委2014年15号令、财税[2011]58号、国家税务总局公告2012年第12号等文件，配套余热发电处理水泥窑炉处置工业废弃物的水泥企业符合《产业结构调整指导目录》（2011年本）（修正）（国家发展和改革委员会令2013年第21号）鼓励类第十二类“建材”第一条规定的条件：“利用现有2000t/d及以上新型干法水泥窑炉处置工业废弃物、城市污泥和生活垃圾，低温余热发电；粉末系统等节能改造”。截至2017年12月，中国建材西部大开发所得税优惠政策申请备案户数109户，获批户数69户，占比56%，2013-2017年度合计减免所得税额44,580万元。（见图18. 2013-2017年样本企业享受西部大开发税收优惠情况）目前，已享受户数69户有67户属于西南水泥，其他水泥板块企业由于地理位置等原因不能享受。2013-2017年度，西南水泥享受西部大开发减免所得税额34,961.98万元。
图2.2013-2017年样本企业享受西部大开发税收优惠情况在实际执行中，由于各地区在执行过程中，对设在西部地区的“鼓励类产业”政策概念模糊，且缺乏国家层面的明确指令性要求。尽管不同企业装备和生产条件相同，是否符合西部大开发政策目录核心问题上存在争议，导致西部地区企业享受税收优惠有所不同，甚至部分企业完全无法享受相关政策优惠，一定程度上造成竞争环境和市场条件的不公平，影响企业的合法权益和稳定发展。3.2.6节能安全专用设备优惠政策根据企业所得税法及相关文件规定，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。为响应国家节能减排的要求，水泥行业投入大量节能环保设备，但无法完全对应优惠目录中的设备，不能享受税额抵免优惠。执行效果来看，无论从申请抵免金额、实际获取减免金额以及减免比例都明显偏低。样本企业用于安全生产设备投资总额4,055万元，申请抵免815万元，实际获得抵免仅有81万元，减免占申请比例9.94%。（见表7. 2013-2017年样本企业享受专用设备税额抵免情况）表7.2013-2017年样本企业享受专用设备税额抵免情况申请项目投资总额申请抵免投资额减免所得税额减免占申请比例安全生产4,055815819.94%环境保护60,79816,6152,18413.14%节能节水84,98521,3823,04114.22%3.2.7关联交易受到限制①股权投资本部税收亏损较大。中国建材先后成立中联水泥、南方水泥、北方水泥、西南水泥等投资型控股子公司，这些投资本部的权益资本和无息负债有限且无实质性业务，但须承担本地区联合重组股权投资支出，同时管理支出无从消化，导致产生巨额的税收亏损。2013-2017年样本企业母公司扣减下属企业投资收益后的累计亏损额77.37亿元，占企业利润总额的29%；而盈利能力较强的成员企业所得税负明显偏高。母公司通过收取品牌专利和技术使用费、集中统一购销等合理方式转由下属企业承担，但受限于各地税源利益格局，定价规则受到各地税务机关强行调整。（见表8. 2013-2017年样本企业母公司扣除下属企业投资收益后的净利润）表8.2013-2017年样本企业母公司扣除下属企业投资收益后的净利润（单位：亿元）
②内部借款按统借统还处理受到制约。目前水泥企业大部分依托企业总部或区域公司为融资平台，形成统借统还为主的关联方资金占用形式。在实际操作中，税务机关以各种理由否认关联方之间的资金往来符合统借统还的形式。“营改增”前，南方水泥湖州地区成员企业当地税务机关要求对关联借款须开具发票缴纳营业税；江苏南方2013年接受税务稽查，因未取得发票不得扣除支付南方水泥总部的利息，最终只能按贷款服务开具发票缴纳营业税。2.4 其他税费税负分析2013-2017年，样本企业财产行为税占营业收入均值为1.05%，财产行为税包括房产税（10.88%）、土地使用税（28.22%）、资源税（42.10%）和环境保护税（14.48%）等。（见图3. 2013-2017年样本企业财产行为税结构图）
图3.2013-2017年样本企业财产行为税结构图2.4.1 其他税负水平应纳税额主要影响因素是财产数量或价值，或某些特定行为，和日常生产经营活动没有直接的对应关系。2017年，样本企业税负率下降主要源于营业收入的大幅度上升。（见表22.2013-2017年样本企业财产行为税税负分析）从样本企业财产行为税缴纳情况来看，第一大税种是资源税（42.10%），这是水泥行业主要原料来源情况所决定的；其次依次是土地使用税（28.22%）、环境保护税（14.48%）、房产税（10.88%），符合建材行业固定资产总额大的特征。房产税和土地使用税分别以年均9.37%、9.86%的速度递增，凸显固定税费支出负担沉重；资源税以年均6.23%的速度递减，侧面反映资源税由从量计征改为从价计征后减税效果较为明显。表9.2013-2017年样本企业财产行为税税负分析
2013-2017年，样本企业非税政府性收费支出总体比较平稳，结构变化不大，占营业收入的比例约在0.12%左右。主要支出为水利建设基金和综合规费，平均占65.41%。（见表10. 2013-2017年样本企业非税政府性收费税负分析）表10.2013-2017年样本企业非税政府性收费税负分析
2.4.2 其他税负优惠政策分析（1）资源税优惠政策评估从样本水泥企业财产行为税缴纳情况来看，第一大税种是资源税（42.10%），这是水泥行业主要原料来源情况所决定的。根据财税[2016]53号规定，资源税改革自2016年7月1日起实施，计税依据由从量计征调整为从价计征，并将矿产资源补偿费费率降为零。石灰石从价计征税率1%-6%，税率波动范围较大。从样本企业资源税改革后实际缴纳情况看，资源税税负下降比较明显，石灰石单位资源税额从2015年2.04元/吨的下降到2017年的1.19元/吨，下降幅度为42%；资源税额占制造成本的比例从2015年的0.86%下降到2017年的0.44% ,下降幅度为49%。2018年3月，国家税务总局公告2018年第13号规定，纳税人以自采原矿直接加工为非应税产品的视同原矿销售，计税价格的确定方法依次为：（1）按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定；（2）按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定；（3）按应税产品组成计税价格确定；（4）按后续加工非应税产品销售价格减去后续加工环节的成本利润后确定；（5）按其他合理方法确定。在实际执行过程中，税企在资源税计税价格确实存在较多争议。水泥企业自有矿山一般均为自用，不存在对外销售石灰石，因此不存在按（1）确定；企业一般建设在山区，平均覆盖半径约在100-200公里，除水泥产业集中地区外，一个县市只有1-2家水泥企业，石灰石价格受市场需求、用途、品位、位置及运输条件等多因素影响，同一地区石灰石价格差距也比较大，难以按（2）确定；如按（4）确定，则要求税务机关要具有较高的财务分析能力，对各类产品成本核算和利润分割实践都需要有着深入的研究。资源税改革目的是按照“清费立税”原则，促进资源节约和高效利用，用市场价格来调剂税收，从水泥企业开采石灰石的目的来说，按应税产品组成计税价格确定则更为合理，能够符合税务机关规范资源税征收管理、优化纳税服务和防范涉税风险的工作要求，并且水泥企业会计核算比较健全，一般采取外包开采劳务的方式，坑口价比较准确，我们建议按组成计税价格进行确定。而实际上，税务机关根据当地资源情况，从从严征税的角度出发有相当的话语权，执法弹性较大，甚至个别地方以同类产品的最高销售价格确定纳税基数，对企业造成不合理税负。（2）环保税水泥样本企业环境保护税占比14.48%。2018年1月1日，《环境保护税法》及其实施条例正式实施，国家根据污染物排放浓度实行差别化征税。大部分窑企业安装使用了符合国家规定和监测规范的污染物自动监测设备，粉磨企业基本没有安装监测设备，一般按产量或者能耗换算排放量，适用税目为大气污染物。2018年上半年，样本企业缴纳环保税11,799万元，同比增长28.15%。由于环保税刚刚开征，环保部门和税务机关沟通协调机制尚不完善，今后征管力度将会进一步加大，按照新下发的征税标准，中央企业彰显示范作用，预计全年增幅将超过60%。环保税实施后遇到的问题：①税法赋予地方政府充分的自主权，征收标准跨度太大，随着环保投入增大，各地政府将逐步提高征收标准；②将二氧化碳、污染性产品，挥发性有机物、建筑噪声等污染源排除在征税范围外，削弱了环保税保护环境的作用；③由于环境保护税所指向的污染物在生产过程中稳定性不强，污染指标可能处于起伏不定的状态，个别企业没有安装监测设备，导致环保监测难度增加，可操作空间大。（3）固定性税收2013年-2017年，样本企业房产税和土地使用税平稳增长。2017年比2013年上涨了48.60%，平均占经营成本0.56%。而同期作为计税依据的房屋建筑物原值仅增长12.91%，应纳税额的上涨幅度远高于计税依据的上涨幅度。（见表24. 2013-2017年样本企业房产税、土地使用税纳税情况）房产税、土地使用税等固定性税收属于地方税收收入，各地征管力度差异较大，特别是对圆筒仓的房产税政策执行不一致。从国家税收政策层面，并未明确规定筒仓应该缴纳房产税，根据财税地字[1986]8号和财税（2005）181号文件规定，强调应税房产具备房屋功能的重要特性，但实践中主要鉴于各地税务机关的税收征管裁量权。地方税收政策层面，目前有江苏、安徽、湖北等地税务机关出台的文件将筒仓鉴定为应税房产，其他地区在政策规定和执行层面上并未统一。南方水泥个别企业对筒仓已经缴纳了房产税，如阳羡南方、湖州白岘南方、建德南方。表11.2013-2017年样本企业房产税、土地使用税纳税情况
三、结论财税政策作为一种投资、消费、就业的信号，影响经济主体的决定行为，最终引导资源市场、要素市场、产品市场的重新调整，弥补市场机制自发形成的不合理的市场结构。整体来看，我国建材行业的税收政策基本上形成了支持产品升级、节能减排、循环利用、科技创新、提高行业集中度的发展格局，这对于推进行业结构转型，实现绿色、低碳、智能化的可持续发展体系具有重要的促进作用。我国建材行业近年来的发展趋势，较好地证实了相关政策不同程度上已经发挥或者即将发挥积极的促进作用。具体来看，从环保设备、安全设备的所得税优惠，到余热发电、资源综合利用的增值税即征即返政策，到相关的补贴补助优惠政策，基本覆盖了建材行业的全产业链。“营改增”和增值税转型等使得固定资产投资规模较大的建材行业企业的整体税负相比于过于出现了一定的下降趋势。随着“营改增”的扩围，基于建材行业上游环节的服务可以纳入抵扣或者减免的范围，建材行业的税收优惠政策在促进产业发展上将会发挥更为积极的建设性作用。然而，由于我国建材行业的复杂性（产能严重过剩、产品种类多工艺特性杂、分布区域广、产业集中度低等），鉴于对建材行业缺乏系统性专业认识和我国相关优惠税收政策针对某一环节实施而造成关联环节照顾不够出现了税负水平的差异，甚至出现了与行业整体财税政策取向相悖的状况。建材行业综合税负水平较高，且呈上升态势，“营改增”减税效果不明显，行业总体享受科研减税政策较小。一如水泥行业虽列入两高一剩行业，但在产能退出方面未能获得相当于煤炭、钢铁等重点行业的财政资金专项支持，样本企业产能退出补助不到政府补助总额的1%；因建材行业发展历史原因，目前行业标准仍大量沿用以前标准，在新的社会条件下，存在不适应性；在产品绿色能源、产能优化升级的进程中，需要对行业标准进行更新、换代升级，引领行业健康有序发展，而目前的融资政策过紧不利于产业升级。行业资源循环利用政策需进一步细化，项目认定不尽合理，产业升级缺乏配套政策。未实行合并纳税不利于培育大企业集团。发展实体经济，将减税降费落到实处，是企业持续生存发展的重要推动力，也是产业升级改造的强大助力，更是国民经济健康发展的根本保障。政府已经关注到去产能企业税收负担过重问题，国家对相关行业发展关注度提升，2018年8月30日的会议给升级改造的建材行业吃了一颗定心丸。随着相关部门不断出台更加细化、更精准的财政税收优惠政策，将减税的精神落到实处，地方政府积极支持政策落地，产业税收优惠政策持续作用、产业升级改造力度增强，建材行业将朝着健康绿色的方向发展。本成果为中国企业改革发展优秀成果2019（第三届）成果创造人：常张利、潘 毅、李洁志、裴鸿雁、赵旭飞、高 亮、丁成车、米为民、董少棠、梁 澐、王 莉（中国建材财税课题组）