【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（9）： 医药行业销售返利、渠道费及IOT业务

致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为新收入准则下医药行业销售返利、支付的渠道费和IOT业务（Investment-Operation-Transfer）的会计处理。

一、销售返利和支付的渠道费

致同分析

销售返利在医药行业较为普遍，例如，根据销售量的一定比例向经销商返利，返利的形式包括现金返利或者实物返利等。销售返利需要一系列的文件加以印证，比如企业和经销商签订的返利政策文件。新收入准则规定销售返利应当冲减收入。

实务中，医药行业销售激励的形式多样，可能分别涉及新收入准则的可变对价、额外购买选择权、应付客户对价等会计事项。具体分析如下：

项目	可变对价	额外购买选择权	应对客户对价
准则相关规定	· 企业销售商品或者提供劳务有权利收取的对价，该对价将取决于一项或者多项或有事项的发生而有所不同。 · 合同开始时已经明确约定或商业惯例形成客户期望，而对交易价格形成的调整。不确定性解除时，极有可能不会导致收入重大转回时，才能计入交易价格。	· 企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品，且该购买选择权代表了一项重大权利。 · 客户有购买额外的商品或服务的选择权，识别为一单独履约义务，参与交易价格的分摊。	· 企业向客户转让商品的同时，需要向客户或者第三方支付对价的，应当将应付对价冲减交易价格。 · 向客户支付对价未形成可变对价，也未形成可单独识别的商品或服务。取决于与过去、现在或未来的收入交易相关，抵减相关收入。
实务常见的销售激励情形	折扣折让（如数量折扣）、退货权、价格保护、返利、退款、业绩奖金、索赔（延期履约或未履约的赔偿）	消费积分（客户忠诚计划）、折扣券、达量折扣、续约选择权	现金返利、现金抵用券、支付对价取得独家供货权、替客户付款、货位费等；支付的4S店建店补贴；
相关特点	合同中对该或有事项进行约定；不确定事项影响交易价格，但是客户的行为并不导致企业有义务提供额外的商品或者劳务。	客户有现时要求企业提供额外的商品或者劳务的权利；但是在客户要求行使该权利以前，企业并无义务提供额外的商品或者劳务。	合同中可能约定对客户的支付，且支付与否一般不取决于或有事项的发生或者不发生；也可能合同中并无约定应付客户对价。

在满足销售返利的支持性流程和文件的条件时，应根据新收入准则规定，进一步分析销售返利是属于“可变对价”还是属于“应付客户对价”，并相应调整交易价格从而调整销售收入。可变对价与应付客户对价的具体考虑事项如下：

“两票制”下，众多流通环节中的经销商不再出现在销售链条中，而是以“向药品生产企业提供销售服务”的方式出现。具体又分为不同的合同形式：

情形1、签订服务合同，明确提供具体的销售服务等内容，销售服务提供商（之前的“经销商”，“两票制”后有可能是单独的服务提供企业，也可能是医药生产企业自行进行销售推广）收取固定金额的服务费。

情形2、签订长期合作合同，明确销售服务提供商负责所有的商务及招采流程。销售服务提供商需在每年年底前完成一定数量的销售任务，药品生产企业从最终客户收取的款项中的一定比例需支付给销售服务提供商作为服务费。即，销售服务提供商收取的服务费与销售量挂钩。

情形3、签订长期合作合同，销售服务提供商只负责介绍客户以及客户资源的对接工作，后续的工作（如招采流程、合同签署等）由医药生产企业自行负责。药品生产企业与客户签订的每一笔合同，销售服务提供商都有权按照一定比例收取服务费。即，销售服务提供商收取的服务费与销数量挂钩；但支付比例较情形2要少。

上述情形2、3，实务中简称“渠道费”。针对上述3种情形，企业支付给销售服务提供商的服务费可能有三种不同的考虑：

1、从销售服务提供商处采购了“促销服务”，不论药品生产企业与最终客户是否签订采购合同，由于销售服务提供商已经提供了服务，药品生产企业均有义务向销售服务提供商支付服务费，药品生产企业作为“采购服务”处理，计入销售费用。

2、只有当药品生产企业与最终客户签订了采购合同之后，才有义务向销售服务提供商支付服务费，符合“合同取得成本”的定义，按照确认收入的方式将合同取得成本结转计入损益（销售费用）。

3、“两票制”的实施并未从本质上改变业务的实质，销售服务提供商仍然是销售链条中的一个组成部分，即，仍然将“销售服务提供商”视为药品生产企业的“客户（或向客户购买本企业商品的第三方）”。因此，药品生产企业向销售服务提供商的支付按照“应付客户对价”处理。如果“应付客户对价”是为了向销售服务提供商取得其他可明确区分商品的（例如，销售服务提供商提供了促销服务），应当采用与其他采购相一致的方式确认所购买的商品。应付客户对价超过向销售服务提供商取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向销售服务提供商取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

《企业会计准则第14号-收入（2017）》应用指南规定：企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。这里的应付客户对价还包括可以抵减应付企业金额的相关项目金额，如优惠券、兑换券等。这里的第三方通常指向企业的客户购买本企业商品的一方，即处于企业分销链上的“客户的客户”，例如，企业将其生产的产品销售给销售服务提供商，销售服务提供商再将这些产品销售给最终用户，最终用户即是第三方。有时，企业需要向其支付款项的第三方是本企业客户的客户，但处于企业分销链之外，如果企业认为该第三方也是本企业的客户，或者根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。应付客户对价中包含可变金额的，企业应当根据本准则有关可变对价的相关规定对其进行估计。

在“代理销售模式”（非“买断式”）下存在供应商（药品生产企业）、销售服务提供商或经销商和最终客户的三角关系。此时，经销商是代理人，代理人为供应商提供的是“代理服务”，而不是“采购供应商的商品”，因此，经销商应就其向供应商提供履约义务所收取的对价确认为收入，相应地，供应商将支付给经销商的款项作为费用处理。

在买断式代理模式下，代理人向供应商采购商品，属于供应商的客户。而最终客户是代理人的客户，属于客户的客户，符合上述第三种方式，应按照应付客户对价进行处理。

应用示例

示例1：688366.SH 昊海生科

收入（自2018年1月1日起适用）

本集团在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。取得相关商品或服务的控制权，是指能够主导该商品的使用或该服务的提供并从中获得几乎全部的经济利益。

销售商品合同

本集团与客户之间的销售商品合同通常仅包含转让商品的履约义务。本集团通常在综合考虑了下列因素的基础上，除对医院的人工晶体产品销售收入确认的时点是医院实际使用货物之时以外，其余均以经销商验收时点确认收入：取得商品的现时收款权利、商品所有权上的主要风险和报酬的转移、商品的法定所有权的转移、商品实物的转移、客户接受该商品。

可变对价

本集团部分与客户之间的合同存在销售返利的安排，形成可变对价。本集团按照期望值或最有可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

示例2：601607.SH 上海医药

本集团在客户取得相关商品或服务的控制权时，按预期有权收取的对价金额确认收入。

本集团将产品按照合同规定运至约定交货地点，在客户验收且双方签署货物交接单后确认收入。本集团给予客户的信用期根据客户的信用风险特征确定，与行业惯例一致，不存在重大融资成分。本集团已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务列示为合同负债。

本集团在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，将支付的对价冲减销售收入。

二、IOT业务（Investment-Operation-Transfer）

致同分析

实务中，医疗机构托管业务存在已久，成为企业参与非盈利性机构医院的一种典型的模式。在这种模式下，企业通过IOT业务（Investment-Operation-Transfer，投资-运行-转移）参与非营利性机构医院的管理并收取管理服务费收入。企业承诺作出固定投资，派驻管理团队，改善医院的医疗设施和诊疗服务水平。同时，在管理期限内，一般有权任命医院的主要高级管理人员（如营运总监及财务总监），并有权推荐或任命院长。IOT协议期限届满后，管理权将转回给医院所有者。

对于IOT业务，首先需要判断，企业是否通过IOT协议获得了受托经营医院的控制权，是否需要纳入企业的合并范围。如果在托管期间内，企业能够代表医院所有者行使权利，有能力主导医院的相关活动，以及获取可变回报，并且有能力运用对医院实施权力影响其回报金额，那么企业具有实质控制权，需要将医院纳入合并范围。如果协议中规定，受托经营的医院的相关活动的最终决策权还是归医院所有者所有，企业没有实质控制权，不能将医院纳入合并范围，企业是为医院提供管理服务，以获得托管收入，适用新收入准则的规定。

对于企业获取托管收入的安排，在收入确认上，主要有以下两个问题：

（1）根据新收入准则第十一条的规定，判断医院管理服务是否满足“在某一时段内履行履约义务”，否则，属于“在某一时点履行履约义务”；

（2）管理服务费的收取按医院的收支情况以及表现等级评估，故构成可变对价安排，应当对可变对价进行估计。

应用示例

示例1：01515.HK 华润医疗

医院管理服务

本集团向IOT医院、举办医院及一间OT医院提供综合管理服务并向每间IOT医院、举办医院及该OT医院收取管理费。本集团亦通过建立第三方供应商的供应链管理体系收取供应链管理服务费。

就有关上述医院日常营运各方面的医院管理服务而言，合约包括多项应交付的成果。考虑到向客户转让的有关服务的模式相同，故被视为单一履约义务。

经参考完成该履约义务的进度，相关收益于合约期间内确认。完成履约义务的进度乃以本集团迄今为止向客户转让服务所直接计量的价值计量。相关收益乃按安排所载列的预订公式确认及受限于主要有关IOT医院及举办医院收支结余及/或本集团之表现等级评估。

于提供有关服务后，本集团于每季度或每年收取付款。倘本集团就交换本集团已向客户转让的服务收取代价的权利尚未为无条件，则确认合约资产。

对包含可变代价收益的估计随着医院已完成履约义务之代价计量的因素的变动而更新。