新收入准则建筑会计核对
2021年3月起，建筑业老板都提出一个要求：会计必须懂，新收入准则取代《企业会计准则15号一建筑合同》后，建筑企业的会计核算！
为了帮助建筑会计保住金饭碗，总结了新收入准则建筑企业会计核算、财税处理等知识，一起来看看吧~
一、会计科目的调整
1. 增设“合同履约成本\工程施工”科目（按照工程项目核算），核算原“工程施工\合同成本”科目核算内容。
2. 增设“合同资产”、“合同负债”科目，删除“工程施工\合同毛利”。
合同结算科目余额为借方的项目，调整到“合同资产\工程款（已完工未结算）”科目；合同结算科目余额为贷方的项目，调整到“合同负债\已结算未完工”科目。
【补充】“合同结算”：本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。
3. “预收账款”科目调整为“合同负债”科目。
4. 质保金从“应收账款”科目中调整至“合同资产”科目，质保期满调整到“应收账款”科目。
二、新增会计科目的核算
1、“合同资产”科目
本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
2、“合同资产”与“应收账款”科目核算的根本区别
“应收账款”代表的是无条件收取合同对价的权利，而“合同资产”并不是一项无条件收款权，而是一种有条件的收款权利，该收取合同对价的权力除了时间流逝之外，还取决于其他条件，如履约义务执行情况等。因此，
从收取款项的确定性来讲，“合同资产”要弱于“应收账款”。仅仅随着时间流逝即可收款的是应收账款，即“应收账款”只承担信用风险，而“合同资产”除了信用风险外，还要承担其他的风险，比如履约风险等。
基于以上分析，两者的根本区别是：企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当在“应收账款”科目核算。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。
案例：销售设备并提供安装业务的财税管控
1、案情介绍
甲企业与一般纳税人资格的客户（客户需要抵扣增值税进项税额）签订一份包工包料的销售安装合同，向其销售一台自产的机电设备，不含税价1000万元。同时甲企业承诺安装调试设备，安装费用不含税价100万元。合同约定：在安装调试验收后双方结算价款。假定销售设备和安装服务是两项履约义务，请分析甲公司的财税管控。
2、甲企业的税务管控
（1）税收政策分析
《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有两层含义：
一是在建筑企业可以与业主或发包方签订一份合同，合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。
二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率；销售建筑服务按照3%（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）或9%的增值税税率计征增值税。
《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定，建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的，必须按照兼营行为处理，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意的情况下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意的情况下）。
（2）一般纳税人销售自产的冷暖系统、电梯和机电设备等机器设备的同时提供安装服务的税务处理和发票开具。
第一、销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订一份包工包料合同，合同上必须分别注明：机器设备销售额，安装服务销售额，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票。
第二、销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订二份合同：一份机器设备销售合同，一份机器设备安装服务合同。机器设备销售合同，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务合同，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意建筑企业提供安装服务选简易计税
（3）甲企业的税务处理和发票开具
通过以上税收政策分析，本案例中的甲企业的税务处理和发票开具如下：甲企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，甲企业向客户开具9%的增值税专用（普通）发票。
3、甲企业的账务管控：正确账务处理（单位为：万元）
（1）2019年9月销售设备，设备控制权转移：
借：合同资产1130
贷：主营业务收入——销售设备1000
应交税费——待转销项税额130
温馨提示：此处销售设备应收的款项必须计入合同资产，因为该销售设备的应收款项，只有甲企业履行了另一项履约义务（安装调试）后，才能确定为一项无条件的收取合同对价的权利，在没有履行安装调试的义务之前，销售设备应收的款项仅取决于时间流逝因素的权利，此时尚未履行另一项履约义务安装调试），除了信用风险外，还承担履约风险，因此应计入“合同资产”科目。
（2）2019年11月安装调试验收完毕，双方结算价款：
借：应收账款1239
应交税费——待转销项税额130
贷：合同资产1130
主营业务收入——销售安装服务100
应交税费——应交增值税（销项税额）130
应交税费——应交增值税（销项税额）9
3、合同负债
本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，货记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。
根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南的规定“合同负债”的核算要点：
(1)本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务.
(2)本科目应按合同进行明细核算。
(3)“合同负债” 的主要账务处理。
企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
(4)企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。
(5)本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。
(6)合同负债的科目使用，强调的是将来产生转让商品（包括服务劳务）的义务，将来如果不能产生转让商品（包括服务劳务）义务，则不宜使用该科目。比如因可变对价中的价格折扣产生的应收账款和营业收入之间的差额，因为将来不产生转让商品的义务，不宜使用“合同负债”科目。
案例：某建筑企业收到预收账款的会计核算
（一）基本情况
甲建筑公司通过招投标，承揽了一条省道建设工程，工程总造价6.6亿元。按合同约定，此合同采取包工包料方式，且在开工之前，建设方即政府先拨付工程启动资金1.1亿元。而业主强行要求建筑企业开具增值税发票，假设本项目是增值税一般计税项目。请分析政府先拨付工程启动资金1.1亿元的财税处理。
（二）相关的税收政策依据
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，包工包料的建筑工程必须选择增值税一般计税方法计征增值税。同时财税[2017]58号文件第二条，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。基于此规定，自2017年7月1日起，建筑企业收到业主或发包方的预收账款的增值税纳税义务发生时间不是收到预收账款的当天。即建筑企业收到业主或发包方预收账款时，没有发生增值税纳税义务，不向业主或发包方开具增值税发票。
根据《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）第四条的规定，一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
3、税务处理
施工企业在纳税申报期内需要在劳务发生地预缴2个点的增值税：
增值税销项税额=1.1亿元÷（1+9%）×2%=201.8349万元
同时，在纳税申报期内需要在机构所在地申报7个点的增值税：
当期销项税额=1.1亿元÷（1+9%）×9%=908.2569万元；
由于没有开工建设，所以当期进项税额=0；
应纳税款=当期销项税额-当期进项税额-预缴税款=908.2569万元-0-201.8349万元=706.422万元
由于建筑工程就本工程项目未开工就收到了启动资金1.1亿元，因为没有进项税额抵扣，同时施工企业又没有别的施工项目，只有一个施工项目的情况下，该施工企业只能把1.1亿元确认的销项税额908.2569万元作为应纳税额完税。
因此，建筑企业收到业主的预收款的同时,发包方强行要求建筑企业开具增值税发票的情况下,产生增值税销项税额与进项税额的倒挂，使建筑企业提前缴纳增值税,严重影响了施工企业的资金流。
4、财务核算（单位为：元）
（1）如果发包方或业主不强行要求施工方开具发票的情况下，则
借：银行存款110000000
贷：合同负债110000000
（2）如果发包方或业主强行要求施工方开具发票的情况下，则
借：银行存款110000000
贷：合同负债100917431
应交税费——应交增值税（销项税额）9082569（一般计税情况下）
4、合同履约成本
本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本收入准则应当确认为一项资产的成本。
（1）企业发生上述合同履约成本时的会计核算如下：
借:合同履约成本或合同履约成本——工程施工
贷:银行存款\应付职工薪酬\原材料等科目
(2)对合同履约成本进行摊销时的会计核算如下：
借：主营业务成本\其他业务成本
贷:合同履约成本或合同履约成本——工程施工
涉及增值税的，还应进行相应的处理。本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。
5、“合同结算”
本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目.
案例：新收入准则下的建筑合同会计核算
（一）基本情况
2019年1月1日，甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6300万元，工程期限为1年半，甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次； 预计2020年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4000万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，增值税税率为9%，不考虑其他相关因素。
2019年6月30日，工程累计实际发生成本1500万元，甲公司与乙公司结算合同价款2500万元，甲公司实际收到价款2000万元；2019年12月31日，工程累计实际发生成本3000万元，甲公司与乙公司结算合同价款1100万元，甲公司实际收到价款1000万元；2020年6月30日，工程累计实际发生成本4100万元，乙公司与甲公司结算了合同竣工价款2700万元，并支付剩余工程款3867万元，上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。请问甲公司应如何进行账务处理为（单位为万元）
（二）账务处理
（1）2019年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本——工程施工1500
贷：原材料、应付职工薪酬等1500
（2）2019年6月30日工程结算时。
借：应收账款2725
贷：合同结算—价款结算2500
应交税费—应交增值税(销项税额)225
借：银行存款2200
贷：应收账款2200
（3）2019年6月30日按照履约进度确认收入和成本时（投入法）
履约进度=1500÷4000=37.5%
合同收入=6300×37.5%=2362.5
借：合同结算-收入结转2362.5
贷：主营业务收入2362.5
借：主营业务成本1500
贷：合同履约成本——工程施工1500
当日，“合同结算”科目的余额为贷方137.5万元(2500-2362.5),表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2019年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
特别提醒如下几点：
第一，建筑企业应收的工程款为2725万元，已经履行的进度值为2362.5万元，“合同结算”差额137.5万元表明甲企业已收或应收款项，在将来转让商品（履行建筑服务）的义务。因此，该“合同结算”科目贷方余额符合合同负债定义，在资产负债表中作为“合同负债”列示；
第二，如果“合同结算”科目是借方余额，则在资产负债表中作为“合同资产”列示；
第三，如果建筑企业预收工程款，老准则计入“预收账款”科目，执行新收入准则后，应计入“合同负债”科目；
（4）2019年7月1日至12月31日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本——工程施工1500
贷:原材料、应付职工薪酬等1500
（5）2019年12月31日工程结算时。
借：应收账款1199
贷：合同结算—价款结算1100
应交税费—应交增值税（销项税额）99
借：银行存款1100
贷：应收账款1100
（6）2019年12月31日按照履约进度确认收入时。
履约进度=3000÷4000=75%
合同收入=6300×75%-2362.5=2362.5
借：合同结算—收入结转2362.5
贷：主营业务收入2362.5
借：主营业务成本1500
贷：合同履约成本1500
当日，“合同结算”科目的金额为借方1125(2362.5-1100-137.5)万元，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为1125万元，由于该部分金额将在2020年内结算，因此，应在资产负债表中作为合同资产列示。
（7）2020年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本——工程施工1100
贷：原材料、应付职工薪酬等1100
(8)2020年6月30日工程结算时。
借：应收账款2943
贷：合同结算—价款结算2700
应交税费—应交增值税(销项税额)243
借：银行存款3867
贷：应收账款3867
(9)2020年6月30日按照履约进度确认收入和成本时。
由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%。
合同收入=6300-2362.5-2362.5
=1575
借:合同结算—收入结转1575
贷：主营业务收入1575
借：主营业务成本1100
贷：合同履约成本——工程施工1100
当日，“合同结算”科目的余额为零（1125+1575-2700）。
《建造合同》与新《收入》准则的转换衔接技巧
由于新收入准则不再核算“工程施工—合同毛利”，“工程施工——合同成本”不再保留累计余额，并改为“合同履约成本”，取消“工程结算”科目。不再适用“预收账款”科目，将“预收账款”调整到“合同负责”科目。因此，《建造合同》与新收入准则的转换技巧如下：
第一，施工企业预收的工程款，应该调整至“合同负债”科目。即按照“预收账款”科目贷方余额，
借：预收账款
贷：合同负债。
第二，如果“工程施工——合同成本”借方余额+“工程施工——合同毛利”借方余额-“工程结算”贷方余额大于零，则账务调整如下：
借：工程结算
合同履约成本——工程施工
贷：工程施工——合同成本
——合同毛利
例如：某企业2019年12月31日，相关账户余额资料：“工程施工——合同成本”账户为120万元（借方）， “工程施工——合同毛利”账户为20万元（借方），“工程结算”账户为110万元（贷方）。由于现有的30万元差额（120+20-110）代表的是已完工尚未结算款，属于施工方为履约而发生的成本中尚未结算的部分，因此，应做如下调整：
借：合同履约成本——工程施工 30
工程结算 110
贷：工程施工——合同成本 120
——合同毛利 20
第三，如果“工程施工——合同成本”借方余额+“工程施工——合同毛利”借方余额-“工程结算”贷方余额小于零，则账务调整如下：
借：工程结算
贷：合同履约成本——工程施工
工程施工——合同成本
——合同毛利
例如：某企业2019年12月31日，相关账户余额资料：“工程施工——合同成本”账户为120万元（借方）， “工程施工——合同毛利”账户为20万元（借方），“工程结算”账户为150万元（贷方）。由于现有的-10万元差额（120+20-150）代表的是已结算尚未完工工程，属于已结算但施工方尚未发生的履约成本，因此，应做如下调整：
借：工程结算 150
贷：合同履约成本——工程施工10
工程施工——合同成本 120
——合同毛利 20
第四、由于建筑施工企业应用《建造合同》准则和新《收入》准则，采用完工进度或履约进度所确认收入基本一致，因此，在新旧准则转换衔接时一般无需调整收入。
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