第二章：审计计划
第一节 初步业务活动1.1 初步业务活动的目的和内容（一）初步业务活动的目的在本期审计业务开始时，注册会计师开展初步业务活动，以实现以下三目的：1.（注册会计师）具备执行业务所需的独立性和能力；2.（管理层）不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；3.（注册会计师）与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。（二）初步业务活动的内容注册会计师应当开展以下初步业务活动：1. 针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；2. 评价遵守相关职业道德要求的情况；3. 就审计业务约定条款与被审计单位达成一致意见。【单选题 2014】注册会计师应当在审计业务开始时开展初步业务活动。下列各项中，不属于初步业务活动的是（ ）。A. 评价遵守相关职业道德要求的情况B. 针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序C. 在执行首次审计业务时，查阅前任注册会计师的审计工作底稿D. 就审计业务约定条款与被审计单位达成一致意见【答案】C【多选题 2018】下列各项中，会计师事务所在执行客户接受与保持程序时应当获取相关信息的有（ ）。A. 具有执行业务必要的素质和专业胜任能力B. 没有信息表明客户缺乏诚信C. 能够遵守相关职业道德要求D. 具有执行业务必要的时间和资源【答案】ABCD【解析】会计事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：（1）能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源（选项 A、D）；（2）能够遵守相关职业道德要求（选项 C）；（3）已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信（选项 B）。1.2 审计的前提条件财务报告编制基础（标准）；达成一致意见；确认的形成。（一）财务报告编制基础。标准适当且能够为预期使用者获取。需要考虑下列相关因素：（1）被审计单位的性质（如是商业企业、公共部门）；（2）财务报表的目的（如是否用于满足使用者共同的需求或特定使用者的需求）；（3）财务报表的性质（如是整套财务报表还是单一 报表）；（4）法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。（二）就管理层的责任达成一致意见按照审计准则的规定执行审计工作的前提是管理层已认可并理解其承担责任。责任包括：1. 按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；2. 设计、执行和维护必要的内部控制；3. 向注册会计师提供必要的工作条件。【多选题 2014】为了确定审计的前提条件是否存在，注册会计师应当就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。下列有关管理层责任的说法中，正确的有（ ）。A. 管理层应当按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映B. 管理层应当设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报C. 管理层应当向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息D. 管理层应当允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员【答案】ABCD（三）确认的形式注册会计师应当要求管理层就其已履行的某些责任提供书面声明。如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明，承接此类审计业务是不恰当的，除非法律法规另有规定。在这种情况下，注册会计师承接此类审计业务是不恰当的，除非法律法规另有规定。如果法律法规要求承接此类审计业务，注册会计师可能需要向管理层解释这种情况的重要性及其对审计报告的影响。【理解】管理层责任书表明了认可其责任的书面证据，一种形式上的确认。1.3 审计业务约定书（一）基本内容应当包括（1）财务报表审计的目标与范围（2）注册会计师的责任（3）管理层的责任（4）适用的财务报告编制基础（5）审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式内容的说明（二）特殊考虑——特定需要（1）详细说明审计工作的范围；（2）对审计业务结果的其他沟通形式；（3）在审计报告中沟通关键审计事项的要求；（新增）（4）说明审计和内部控制的固有局限；（常考）（5）计划和执行审计工作的安排；（常考）（6）预期管理层将提供书面声明；（7）预期管理层将允许 CPA 接触所有信息（包括与披露相关的所有信息） ；（常考）（8）管理层同意向注册会计师及时提供财务报表草稿和其他所有附带信息；（9）管理层同意告知注册会计师在审计报告日至财务报表报出日之间注意到的可能影响财务（10）收费的计算基础和收费安排；（常考）（11）管理层确认收到审计业务约定书并同意其中的条款；（12）在某些方面利用其他注册会计师和专家工作的安排；（常考）（13）对审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的安排；（14）在首次审计的情况下，与前任注册会计师（如存在）沟通的安排；（常考）（15）说明对注册会计师责任可能存在的限制；（16）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项；（17）向其他机构或人员提供审计工作底稿的义务。（常考）（二）特殊考虑——组成部分的审计如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书。（1）组成部分注册会计师的委托人；（2）是否对组成部分单独出具审计报告；（3）与审计委托相关的法律法规的规定；（4）母公司占组成部分的所有权份额；（5）组成部分管理层相对于母公司的独立程度。【单选题 2016】下列有关审计业务约定书的说法中，错误的是（ ）。A. 审计业务约定书应当包括注册会计师的责任和管理层的责任B. 如果集团公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，则无需向组成部分单独致送审计业务约定书C. 对于连续审计，注册会计师可能不需要每期都向被审计单位致送新的审计业务约定书D. 注册会计师应当在签订审计业务约定书之前确定审计的前提条件是否存在【答案】B（二）特殊考虑——连续审计工作要求：（1）注册会计师应当根据具体情况评估是否需要对审计业务约定条款作出修改；（2）注册会计师可以决定不在每期都致送新的业务约定书。可能修改审计业务约定条款的情况：（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；（2）需要修改约定条款或增加特别条款；（3）被审计单位高级管理人员近期发生变动；（4）被审计单位所有权发生重大变动；（5）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；（6）法律法规的规定发生变化；（7）采用的财务报告编制基础发生变更；（8）其他报告要求发生变化。（二）特殊考虑——审计业务约定条款的变更1. 审计业务变更为保证程度较低的业务情形合理性环境变化对审计服务的需求产生影响通常合理对原来要求的审计业务的性质存在误解管理层施加的或其他情况引起的审计范围受到限制不一定合理不一定合理：有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应认为该变更是合理的。2. CPA 的决策如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更。如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当执行以下措施：① 在法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；② 确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。3. 变更为审阅业务或相关服务的要求情形 能否在报告中提及原审计业务和已执行程序审计→审阅 不应提及审计→商定程序 可以提及【多选题 2014】在注册会计师完成审计业务前，被审计单位提出将审计业务变更为保证程度较低的业务。下列各项变更理由中，注册会计师通常认为合理的有（ ）。A. 环境变化对审计服务的需求产生影响B. 对原来要求的审计业务的性质存在误解C. 管理层对审计范围施加限制D. 由于超出被审计单位控制的情形导致审计范围受到限制【答案】AB第二节 总体审计策略和具体审计计划审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。虽然制定总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划具有内在紧密联系，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。1.1 总体审计策略（一）确定审计范围（14 项）：1. 财务信息所依据的财务报告编制基础；2. 特定行业的报告要求，如某些行业监管机构要求提交的报告；3. 对利用在以前审计工作中获取的审计证据（如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据）的预期；4. 预期审计工作涵盖的范围，包括应涵盖的组成部分的数量及所在地点；5. 母公司和集团组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；6. 由组成部分注册会计师审计组成部分的范围；7. 拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备专门知识；8. 除为合并目的执行的审计工作之外，对个别财务报表进行法定审计的需求；9. 外币折算，包括外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露；10. 内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工作的程度；11. 被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的证据；12. 信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审计技术的预期；13. 协调审计工作与中期财务信息审阅的预期涵盖范围和时间安排，以及中期审阅所获取的信息对审计工作的影响；14. 与被审计单位人员的时间协调和相关数据的可获得性。（二）报告目标、时间安排及所需沟通的性质（7 项）：（1）被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段；（2）与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围；（3）与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项（口头或书面沟通），包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项；（4）与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；（5）与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项；（6）项目组成员之间沟通的预期性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排；（7）预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任。（三）确定审计方向（14 项）：1. 确定或重新考虑重要性；（1）为计划目的确定重要性；（2）为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通；（3）在审计过程中重新考虑重要性；（4）识别重要的组成部分和账户余额。2. 重大错报风险较高的审计领域；3. 评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响；4. 项目组人员的选择和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员；5. 项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间；6. 如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑的必要性；7. 以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施；8. 管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据；9. 基于交易规模、审计效率确定是否依赖内部控制；10. 对内部控制重要性的重视程度；11. 影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术、业务流程、关键管理人员变化以及收购、兼并和分立；12. 重大行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定；13. 会计准则及会计制度的变化；14. 其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。（四）调配审计资源1. 调配资源：向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；2. 资源分配：向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点监盘存货的项目组成员的人数，在集团审计中复核组成部分注册会计师工作的范围，向高风险领域分配的审计时间预算等；3. 调配时间：何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；4. 管理资源：如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。【单选题 2015】下列有关审计计划的说法中，正确的是（ ）。A. 总体审计策略不受具体审计计划的影响B. 具体审计计划的核心是确定审计的范围和审计方案C. 制定审计计划的工作应当在实施进一步审计程序前完成D. 制定总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前【答案】D【解析】B 确定审计程序的性质、时间安排和范围是具体审计计划的核心。1.2 具体审计计划具体审计计划比总体审计策略更加详细。具体审计计划包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。确定审计程序的性质、时间安排和范围是具体审计计划的核心。（一）风险评估程序含义：通过了解被审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险。² 风险评估程序是注册会计师在每个审计项目中都应当实施的必要程序。教材第七章（二）进一步审计程序² 需要强调的是，随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于整个审计过程。例如，计划风险评估程序通常在审计开始阶段进行，计划进一步审计程序则需要依据风险评估程序的结果进行。因此，为达到制定具体审计计划的要求，注册会计师需要完成风险评估程序，识别和评估重大错报风险，并针对评估的认定层次的重大错报风险，计划实施进一步审计程序的性质、时间安排和范围。ü风险评估程序ü进一步审计程序n 总体方案u 综合性方案u 实质性方案n 具体程序u 控制测试u 实质性程序ü其他审计程序。（三）其他审计程序其他审计程序涉及舞弊、关联方、持续经营、法律法规、其他特殊事项。【单选题 2015】下列有关审计计划说法正确的是（ ）。A. 制定总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前B. 具体审计计划应当在实施进一步审计程序前完成C. 具体审计计划对总体审计策略不产生影响D. 具体审计计划的核心是确定审计的范围和审计方案【答案】A【解析】审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定（选项 D 错误）。值得注意的是，虽然制定总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前（选项 A 正确），但是两项计划具有内在紧密联系，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定（选项 C 错误）。具体审计计划贯穿于整个审计审计过程，和实施进一步审计程序没有明确的先后之分（选项 B 错误）。1.3 审计过程中对计划的更改² 计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段,而是一个持续的、 不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。如果注册会计师在审计过程中对总体审计策略或具体审计计划作出重大修改，应当在审计工作底稿中记录作出的重大修改及其理由。1.4 指导、监督与复核注册会计师应当制定计划，确定对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围，主要取决于下列 4 项因素：1. 被审计单位的规模和复杂程度；2. 审计领域；3. 评估的重大错报风险；4. 执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。【多选题 2016】下列各项中，属于具体审计计划活动的有（ ）。A. 确定重要性B. 确定是否需要实施项目质量控制复核C. 确定风险评估程序的性质，时间安排和范围D. 确定进一步审计程序的性质，时间安排和范围【答案】CD【解析】A、B 分别是制定总体审计策略的审计方向和审计资源时需要考虑的内容。第三节 重要性3.1 错报（一）错报的定义错报是指某一财务报表项目的金额、分类或列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类或列报之间存在的差异。或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类或列报作出的必要调整。（二）可能导致错报的事项1. 收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；2. 遗漏某项金额或披露，包括不充分或不完整的披露，以及为满足特定财务报告编制基础的披露目标而被要求作出的披露（如适用）；3. 由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；4. 注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用；5. 信息的分类、汇总或分解不恰当。（新增）（三）错报的分类识别出错报的类别具体情况事实错报（必须调整）1. 被审计单位收集和处理数据的错误2. 对事实的忽略或误解3. 故意舞弊行为判断错报（分析调整）1. 管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异2. 管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异推断错报（不能调整）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报（四）对审计过程中识别出的错报的考虑1. 错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。2. 抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。3. 注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。3.2 理解重要性（一）重要性的概念准则原文（非定义）：1. 如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；2. 对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；3. 判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。不考虑对个别财务报表使用者可能产生的影响。在实施审计前，就必须对重大错报的规模和性质作出一个判断，包括确定财务报表整体的重要性和特定交易类别、账户余额和披露认定层次的重要性水平。当错报金额高于整体重要性水平时，就很可能被合理预期将对使用者根据财务报表作出的经济决策产生影响（决策错误）。（二）重要性的运用阶段阶段运用计划和执行审计工作阶段1. 确定风险评估程序的性质、时间安排和范围；2. 识别和评估重大错报风险；3. 确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。完成审计工作阶段评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。3.3 财务报表整体的重要性（一）确定财务报表整体的重要性的目的² 注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性，（目的是）得出财务报表整体是否公允反映的结论。理解：报表整体的重要性为计划的重要性之一什么时候定？制定总体审计策略的时候公允：不存在重大错报【单选题 2012】下列有关重要性的说法中，错误的是（ ）。A. 注册会计师应当从定量和定性两方面考虑重要性B. 注册会计师应当在制定具体审计计划时确定财务报表整体的重要性C. 注册会计师应当在每个审计项目中确定财务报表整体的重要性、实际执行的重要性和明显微小错报的临界值D. 注册会计师在确定实际执行的重要性时需要考虑重大错报风险【答案】B【解析】注册会计师在制定总体审计策略时应当确定财务报表整体的重要性。（二）如何确定财务报表整体的重要性注册会计师运用职业判断，通常先选定一个基准，再乘以某一百分比，作为财务报表整体的重要性。基础X某一百分比=财务报表整体的重要性在选择基准时，（理论上）需要考虑以下因素：1. 财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）；2. 是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）；3. 被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；4. 被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益）；5. 基准的相对波动性。（记！）确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。例如，财务报表含有高度不确定性的大额估计，注册会计师并不会因此而确定一个比不含有该估计的财务报表更高或更低的财务报表整体重要性。实务中较为常用的基准：被审计单位的情况可能选择的基准1. 企业的盈利水平保持稳定经常性业务的税前利润2. 企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生，或者由正常盈利变为微利或微亏，或者本年度税前利润因情况变化而出现意外增加或减少过去 3-5 年经常性业务的平均税前利润或亏损（取绝对值），或其他基准，例如营业收入3. 企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备总资产4. 企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力营业收入5. 开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为基金持有人创造投资价值净资产6. 国际企业集团设立的研发中心，主要为集团下属各企业提供研发服务，并以成本加成的方式向相关企业收取费用成本与营业费用总额7. 公益性质的基金会捐赠收入或捐赠支出总额就选定的基准而言，相关的财务数据通常包括：前期财务成果和财务状况本期最新的财务成果和财务状况本期（对财务成果和财务状况）的预算和预测结果【思考】财务成果和财务状况分别对应财务报表的哪两张表？² 【提示】① 在通常情况下，对于以营利为目的的企业，利润可能是大多数财务报表使用者最为关注的财务指标，因此，注册会计师可能考虑选取经常性业务的税前利润作为基准。② 但是在某些情况下，例如企业处于微利或微亏状态时，采用经常性业务的税前利润为基准确定重要性可能影响审计的效率和效果。注册会计师可以考虑采用以下方法确定基准：1）如果微利或微亏状态是由宏观经济环境的波动或企业自身经营的周期性所导致，可以考虑采用过去 3-5 年经常性业务的平均税前利润作为基准；2）采用财务报表使用者关注的其他财务指标作为基准，如营业收入、总资产等。③ 注意，如果被审计单位的经营规模较上年度没有重大变化，通常使用替代性基准确定的重要性不宜超过上年度的重要性。④ 注册会计师为被审计单位选择的基准在各个年度中通常会保持稳定，但是并非必须保持一贯不变。例如： 新设立企业总资产 成长期企业营业收入 成熟期企业经营性税前利润【单选题2016】下列有关在确定财务报表整体的重要性时选择基准的说法中，正确的是（ ）。A. 注册会计师应当充分考虑被审计单位的性质和重大错报风险，选取适当的基准B. 对于以营利为目的的被审计单位，注册会计师应当选取税前利润作为基准C. 基准一经选定，需在各年度中保持一致D. 基准可以是本期财务数据的预算和预测结果【答案】D为选定的基准确定百分比需要运用职业判断。百分比和选定的基准之间存在一定的联系，如经常性业务的税前利润对应的百分比通常比营业收入对应的百分比要高。在确定百分比时，除了考虑被审计单位是否为上市公司或公众利益实体外，其他因素也会影响注册会计师对百分比的选择，（理论上）这些因素包括但不限于：1. 财务报表使用者的范围；2. 被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资（如债券或银行贷款）；3. 财务报表使用者是否对基准数据特别敏感（如特殊目的财务报表的使用者）。对以营利为目的的制造行业实体，注册会计师可能认为经常性业务的税前利润的 5％是适当的；而对非营利组织，注册会计师可能认为总收入或费用总额的 1％是适当的。百分比无论是高一些还是低一些，只要符合具体情况，都是适当的。（经验之谈）3.4 特定类别交易、账户余额或披露的重要性（一）确定原则根据被审计单位的特定情况（以及注册会计师的职业判断），如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些特定类别交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。（二）确定考虑因素下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露。这些因素有：1. 法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目（如关联方交易、管理层和治理层的薪酬及对具有较高估计不确定性的公允价值会计估计的敏感性分析）计量或披露的预期；2. 与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药企业的研究与开发成本）；3. 财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如关于分部或重大企业合并的披露）。【单选题 2012】关于特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平，下列说法中错误的是（ ）。A. 只有在适用的情况下，才需确定特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平B. 确定特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平时，可将与被审计单位所处行业相关的关键性披露作为一项考虑因素C. 特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平应低于财务报表整体的重要性D. 不需确定特定类别交易、账户余额或披露的实际执行的重要性【答案】D3.5 实际执行的重要性（一）实际执行的重要性的意义和定义实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。【理解】实际执行的重要性可以是一个或者多个，需要根据注册会计师的职业判断来确定。（二）确定实际执行的重要性应的考虑因素注册会计师运用职业判断，（理论上）考虑下列因素：1. 对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中会得到更新）；2. 前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；3. 根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。【理解】结合实际 1，考虑以前 2+3² 注册会计师无需通过将财务报表整体的重要性平均分配或按比例分配至各个报表项目的方法来确定实际执行的重要性，而是根据风险评估结果确定。（三）确定实际执行的重要性的经验值选取根据实务经验，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的 50%～75%，选取情况如下表所示：经验值适用情形50%（风险程度高）1. 首次接受委托的审计项目；2. 连续审计项目，以前年度审计调整较多；3. 项目总体风险较高，例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等；4. 存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷。75%（风险程度低）1. 连续审计项目，以前年度审计调整较少；2. 项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的业绩压力等；3． 以前期间的审计经验表明内部控制运行有效。例如，根据以前期间的审计经验和本期审计计划阶段的风险评估结果，注册会计师认为可以以财务报表整体重要性的 75%作为大多数报表项目的实际执行的重要性；与营业收入项目相关的内部控制存在控制缺陷，而且以前年度审计中存在审计调整，因此考虑以财务报表整体重要性的 50%作为营业收入项目的实际执行的重要性，从而有针对性的对高风险领域执行更多的审计工作。（四）实际执行的重要性在审计中的运用1. 注册会计师在计划审计工作时可以根据实际执行的重要性确定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露实施进一步审计程序，即通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目，因为这些财务报表项目有可能导致财务报表出现重大错报。但是，这不代表注册会计师可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施进一步审计程序，这主要出于以下考虑：汇总单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大（可能远远超过财务报表整体的重要性），注册会计师需要考虑汇总后的潜在错报风险；低估对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序；舞弊对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。2. 运用实际执行的重要性确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。例如：（1）在实施实质性分析程序时，注册会计师确定的已记录金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性；（2）在运用审计抽样实施细节测试时，注册会计师可以将可容忍错报的金额设定为等于或低于实际执行的重要性。（简答，考例外情形）由于存在下列原因，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）：（1）审计过程中情况发生重大变化；（2）获取新信息；（3）通过实施进一步审计程序，对被审计单位及其经营所了解的情况发生变化。² 注册会计师在审计过程中发现，实际财务成果与最初确定财务报表整体的重要性时使用的预期本期财务成果相比存在着很大差异，则需要修改重要性。3.6 明显微小的错报（一）确定明显微小错报的临界值的原则注册会计师在制定（总体）审计策略和审计计划时，需要确定一个明显微小错报的临界值，低于该临界值的错报视为明显微小的错报，可以不累积。注册会计师认为这些错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响。确定该临界值需要注册会计师运用职业判断。“明显微小”不等同于“不重大”明显微小错报的金额的数量级与重要性的数量级相比，是完全不同的（不是一个数量级，明显微小错报的数量级更小）。（二）确定明显微小错报的临界值应当考虑的因素在确定明显微小错报的临界值时，注册会计师可能考虑以下因素：（1）以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额；（2）重大错报风险的评估结果；（3）被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望；（4）被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。（三）明显微小错报的比例范围如果预期被审计单位存在数量较多、金额较小的错报，可能考虑采用较低的临界值，以避免大量低于临界值的错报积少成多构成重大错报，如果注册会计师预期被审计单位错报数量较少，则可能采用较高的临界值。注册会计师可能将明显微小错报的临界值确定为财务报表整体重要性的 3%至 5%，也可能低一些或高一些，但通常不超过财务报表整体重要性的 10%，除非注册会计师认为有必要单独为重分类错报确定一个更高的临界值。【单选题 2013】对于审计过程中累积的错报，下列做法中，正确的是（ ）。A. 如果错报单独或汇总起来未超过财务报表整体的重要性，注册会计师可以不要求管理层更正B. 如果错报单独或汇总起来未超过实际执行的重要性，注册会计师可以不要求管理层更正C. 如果错报不影响确定财务报表整体的重要性时选定的基准，注册会计师可以不要求管理层更正D. 注册会计师应当要求管理层更正审计过程中累积的所有错报【答案】D【单选题 2016】下列各项因素中，注册会计师在确定明显微小错报临界值时，通常无须考虑的是（ ）。A. 重大错报风险的评估结果B. 以前年度审计中识别出的错报C. 被审计单位的财务报表是否分发给广大范围的使用者D. 被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望【答案】C