对税收、社保费、非税收入优先权问题的思考
彭滢
税收征管法规定了税收优先权，企业破产法规定了社会保险费的优先权，税收征管法实施细则规定了社保费与税收之间的关系，但现行法律未规定非税收入的优先权问题。在国税地税合并以及社保费和非税收收入划转税务机关之前，三者之间的优先权冲突并不明显，各征收主体可根据自身职权强制执行或申请法院强制执行。但统一由税务机关征收后，可能会出现这样的问题：企业现有资产不足清偿全部税款、社保费或非税收入时，何者优先清偿？若优先清偿其中的一方或多方，未足额清偿部分的债权主体必然会受到损害，影响国家财政公共利益或地方政府利益或参保人的权益。
一是中央税与地方税优先权的问题。现行法律规定税收优先权，是基于税收的公共利益性和信息不对称性。税务机关与一般的债权人相比，税务机关与纳税人之间缺乏对等可比的沟通渠道，行使税收债权请求权的程序也相对复杂。因此，从该角度上来讲，为了最大限度地保障公共利益，建立税收优先权制度是符合情理和社会实际的。部分学者认为，为了保障国家税收利益的顺利实现，应该规定中央税的优先权。
笔者认为，当中央税与地方税发生谁优先的问题时，不宜简单地认为“中央税优先”。理由有二：第一，无论是中央税还是地方税，其本身并无优先与劣后之分。因为两者都属于公共利益，只是保障的范围和对象不同而已。基于“债务关系说”理论下的税收是依据纳税人与国家之间形成的债权债务关系，税收债权都是依据国家法律、行政法规确立和实现的，税基、税率都是法定的，中央税与地方税应无先后之分、高低之别。比如，若一家企业当期既欠消费税，又欠增值税、契税，在纳税人因房屋转移而产生收入的情况下，不首先去清欠增值税（共享税）和契税（地方税），反而要求先清欠消费税（中央税），恐怕难以服众。在起草税收基本法（草案）过程中曾欲规定中央税优先原则，对此一些学者和地方政府发表了不同意见。第二，从国际社会来看，中央税优先呈现弱化趋势。同一个国家在不同阶段也会不同，美国、澳大利亚、德国等国的中央税收优先权已经调整。原《日本国税征收法》第八条规定了“国税优先于一切公课及其他债权征收之”，实施过程中遇到了新问题和新情况，1950年以后也取消了“中央税优先”的规定。
二是税收与社保费优先权的问题。各界对企业社保费和税款优先权处理方式的争议较小，总体上认为当期社保费优先于税收。从理论上来看，社保费是参保人可以享受基本权益的保障，它关乎着参保人的基本权利，因此世界各国普遍都考虑到社保费的优先性。笔者认为，优先清偿社保费的数额占比较低，在一定条件下，强调社保费的优先权，并不必然使得国库的收入受到严重影响。从现行法律法规来看，也有一定的依据。无论是企业在正常生产经营下，还是在资不抵债的破产情形下，都规定了社保费的优先性。企业破产法第一百一十三条规定了基本养老保险、基本医疗保险费用的优先清偿权，列为第一顺序；税收征管法实施细则第四十一条规定延期缴纳税款的条款中透露出社保费的优先权问题。这说明在立法者眼中，并非代表公共利益的税收是绝对优先的，而关乎职工生活生存基本保障的工资、养老保险和医疗保险等位次稍高于税收。
三是税收与非税收入优先权的问题。非税收入划转至税务机关后，现行的税收征管法、非税收入管理办法等对税收与非税收入的优先权问题均未作出具体规定。非税收入是政府为实现公共目的和满足公共需要，依法利用国家权力、政府信誉、国有资源或资产所有者权益等取得的各项收入；从缴纳主体来看，就是一种利用政府资源所必须给付的对价。因此，非税收入本质上是政府为了特定的需要，向与之有关联的群体课征的费用。因此非税收入的征收，往往不用于提供保障私权所必需的公共物品，其公益性远远低于税收，因此，非税收入的优先权应该次于税收的优先权。
当期税收、社保费及非税收入优先权在法律法规上存在较多空白，笔者建议，将优先权问题在修改法律、法规时予以明确。若基层税务人员就优先权问题处理不当，可能会产生涉嫌渎职、滥用职权的风险。此外，建议建立统一的优先权制度，做到税收征管法、企业破产法、社会保险法、非税收入管理办法等法律法规规章之间的协调，消除其内在的矛盾。笔者建议，税收之间不区分中央税、地方税的优劣，但可参照我国台湾地区的做法，土地增值税等特定税种就不动产转让等特定行为享有优先权；从保障权益角度来看，当期社保费优于税收；从税收与非税收入性质来看，当期税收优于非税收入。因此，建议明确当期“社保费—税收—非税收入”的顺序。
（作者单位：国家税务总局溧阳市税务局）