成果| 雷雅楠：破产程序中税收优先债权申报范围探析
破产程序中税收优先债权申报范围探析
作者：雷雅楠，武汉大学法学院2016级经济法专业硕士研究生。
来源：本文刊载于《财政监督》2018年第19期。感谢作者授权推送。
摘要：2001年修订《税收征管法》首次规定税收优先权规则并延续至今。与之相冲突的《企业破产法》则规定不论担保发生的时间，税收债权均劣后于担保债权而受偿。尽管学界已对税收优先权的存废展开讨论，但我们不妨从实在法的角度出发，在保留现有税收优先权制度的前提下，通过明晰各类税收款项、非税款项的定义及性质，从应然性的角度限定税收债权的申报范围，从而为缓解担保债权与税收债权的冲突、保障债权人利益作出一定努力。
关键词：税收优先权 税收款项 申报范围
一、问题的提出
我国现行《税收征管法》第四十五条设立了一般税收优先权，即当税收债权与无担保债权竞合时，应当首先保证国家税款得以征收，体现了“公权优先”的原则。确认税收优先权规则的理由是税收具有强烈的公益性，代表社会公共利益；当公共利益与私人利益发生冲突时，私益应当让步于公益。另一原因在于税收债权相较于一般的私债权，不会伴随直接的相对给付，任意履行的可能性很低，因此需要通过优先权制度得以保障。
然而目前税法的发展已经呈现出私法化的倾向，税法的公法属性逐渐淡化，仍旧坚守破产程序中的公权优先原则受到越来越多的质疑。更何况，关于税收的课税依据之主流观点已从课税“义务说”转向“交换说”，学者已经不再将缴纳税款简单的看成公民必须履行的义务，转而提出税收价格论的概念，即税收价格仍然遵循“等价交换”的市场本性，个人愿意支付的税收价格反映自己对公共产品真实效用的评价。即便是税收，此种传统观念中具有强烈公共利益属性的产品，也应当遵循市场等价的基本原则。因此在企业破产情形下，我们更倾向于质疑税收优先受偿权的正当性。
从法教义学的角度，我们应当更加关注实在法运行的规则及冲突之解决。我们推测在一定时间内，税收优先权的废止很难一蹴而就。但是从短期的角度，就人民法院受理破产案件后，首先需要经历债权申报环节。在肯定税收债权应当申报的前提之下，我们可以考虑从税收债权的申报范围先做些文章，即严格限定优先债权申报的范围，并以此达到保障其他债权人的利益。毕竟任何一项税款是否具有优先性对债权人具有重大影响，其是否能够获得清偿以及获得清偿的数额多少都与税收债权的范围休戚相关。因此，在短期内保留现有税收优先权制度的态度下，我们更应明晰各类税收款项、非税款项的定义及性质，以公益性作为考察标准来确立税收债权的申报范围。
《税收征管法》第四十五条使用了“税款”、“税收”和“欠缴税款”三个概念。从文义解释的角度，“税款”的内涵应当更加广阔，“税收”则侧重强调法定主义之下的一种财政收入形式，而“欠缴税款”与“税款”相对应，是一种纳税人不履行纳税义务的实际状态。在遵循现有税收优先权制度的框架下，我们需要厘清究竟是税收债权具有优先性还是“欠缴税款”具有优先性，对于“欠缴税款”的理解是局限在税收，还是可能包括行政事业性收费，两者是否具有相同的属性，在优先权制度中涵盖行政收费是否具有合理性？而对于税收附随债权（从债权），例如税收罚款、利息和滞纳金，是否也应当与税收主债权同时具有优先性？税收罚款、利息和滞纳金是否存在性质上的差异，又是否会因其性质差异而影响到优先权的设定？
二、行政事业性收费的优先性探究
（一）行政事业性收费与税收收入的比较
行政事业性收费，是指国家权力和事业机关、代行政府职能的社会团体及其他组织根据相关规定，在向公民、法人提供特定公共服务过程中，上述主体向特定对象收取的费用。税收与行政事业性收费都具有筹措财政收入的性质，但税收的种类、计税依据等严格由法律规定，两者的具体差别则主要在于三个方面：（1）征收主体层面，税收只能由税务机关、海关及其他法定机关征收，而行政事业性收费由国家机关、事业单位，乃至依法代政府职能的社会团体和组织负责。（2）是否具有对价性层面，根据现行宪法及相关法律的表达，税收征收具有无偿性；而行政事业性收费则存在对价，其向具体对象提供特定的公共服务。（3）用途层面，税收由国家统一支配，通过预算支出用于社会各方面；行政事业性收费则是专款专用或者以收入弥补支出，主要用来平衡和完善本身业务的开支。
尽管税收与行政收费可以从学理上做出上述三大区分，但在实际情况下两者可能会存在转化关系。例如《车辆购置税暂行条例》用车辆购置税代替了车辆购置附加费，运行近四十年的“排污费”也在2018年1月1日被环境税取代。从上例可见，税收与行政收费除了法律形式、征收机关的不同，在缴纳义务人、缴纳标准、开征目的和资金用途上完全相同。因此，探究行政事业性收费能否纳入优先申报的债权范围，主要还是要考虑其是否具备优先性。
（二）行政事业性收费的优先性考察
在税收与行政性收费的界限既存在较为确定的学理划分又涉及到相互转化的情形下，我们还是应当通过考察行政性事业收费本身的性质，判断其是否代表社会公益。
从域外经验来看，美国行政收费能否在破产程序中参与清偿，主要取决于此种行政收费的政策选择，即采纳此证行政收费是为了国家财政目的开征，还是仅仅涉及到行政开支费用的“填平”。换言之，在行政许可与行政登记的过程中，尽管国家以此方式来达到管理、控制经济和社会事务的目标，具有很强的公益性，但如果与行政许可、行政确认相关的事业性收费仅仅是针对行政机关付出成本的对价，支付对价仍然符合交易平等、自愿的属性，则不应当纳入“欠缴税款”优先权的范围之中。
在行政法学理论之中，行政收费对应的是惠益性行政，即行政主体基于特定的行政目的，依据职权作出的能够对行政相对人的权益增量效果（获得新权益、免除某些义务）的行政活动，具体情形包括行政许可和行政确认等。从实务实践的考量中，我们应当注意行政事业性收费对应的行政许可、行政确认本身的发展趋势：行政许可的范围受到限制，那些能够由公众自主决定的事项、能够通过市场竞争调节的事项、行业自律能够管理的事项以及通过事后监督可以解决的事项不宜再纳入许可的范围之中。与此趋势相呼应，行政事业性收费的免征范围也不断扩大，例如根据财政部、国家发展改革委《关于扩大18项行政事业性收费免征范围的通知》(财税[2016]42号文)，现行免征的18项行政事业性收费的免征主体从仅有小微企业扩大到了所有企业和个人。
既然行政许可本身范围受限、行政收费免征范围不断扩大，政策导向及其变动更加不利于满足法的安定性和预测性特征。如果将行政事业性收费纳入税收优先权的申报范围，管辖法院、破产管理人以及其他债权人在时间漫长的破产程序历程中还要不断关注和更新对某项行政收费是否存在减免征的情形，与之相对应，要去关注不断变化之中的财产优先受偿范围。这将会带来以何种时间点来确定受偿财产、如何确定受偿财产的价值等诸多难题，让原本繁冗复杂的破产之路更添冷霜。
从反向评估的角度，我们也可以研究将行政事业性收费纳入税收优先权范畴之后，对其他债权人以及对交易安全的正面或负面影响。笔者赞同的观点是在当前行政性收费制度不健全的背景下，如果将行政性收费纳入税收债权申报的范畴，将会十分不利于普通债权人的权利保障。毕竟在税收法定主义原则不断推行的过程中，暂还不涉及到对行政事业性收费的控制。一旦行政费用被赋予优先受偿的地位，那么具有方便灵活、层级效力低特征的行政收费很可能成为税务机关攫取破产债务人财产的有力武器，大量无担保的债权将处在后置清偿顺位而最终得不到任何受偿，普通债权人的利益保护制度“几近消灭”。
三、税收从债权的优先性探究
税收债权依其性质可以分为主债权和从债权两种，从债权是指引主债权（税收）附带产生从属的债权。日本《国税通则法》将从债权称之为附带税，具体包括滞纳税、过怠税、加算税以及利息税。日本的附带税在我国有着类似的概念，即“欠缴税款”后产生的税收罚款、利息和滞纳金等，它们的法律渊源具体内容如下表一所示：
我国台湾地区《税捐稽征法》第四十九条规定，具有惩罚性质的罚锾(类似于大陆制度中的“罚款”)并非以财政收入为目的，不具有优先受偿性，而滞纳金、利息等都具有优先受偿性。台湾地区立法例可否直接适用或参照适用大陆地区的情况，即对于税收罚款、利息与滞纳金等从债权是否符合我国《税收征管法》第四十五条“欠缴税款”的范围，我们需要探究税收罚款、利息及滞纳金的本质是否具有强烈的社会公益性，可否赋予破产程序中的优先权以达到特别保障。
（一）税收罚款
根据上表一对于税收罚款法律渊源的介绍，我们不难发现税收罚款属于本税欠缴行为的惩罚措施。税收罚款从债权的产生目的来看，并非是为了筹集财政收入，亦不属于政府运作的收入基础。对于破产企业欠缴税款行为所处的税收罚款也主要是为了督促该企业继续缴纳税款。并不能推测出税收罚款具备社会公益性，因而不必通过优先权的方式得以特别保护。
(闫海，2008)甚至提出了更为激进的观点，即如果将仍待执行的处罚纳入破产财产的范围，实质上等于处罚了全体债权人；税收罚款不仅不符合“欠缴税款”优先权的范围甚至不应作为破产财产。我国之所以存在对税收罚款是否能作为优先性税收债权的疑虑，主要因为我国现行法律法规没有设置“劣后债权”的规则。而从国外经验来看，美国破产制度根据“衡平居次”原则将所有惩罚性赔偿金均劣后处理：据美国《破产法典》第七百二十六条a款第四项，任何罚款、罚金或多重处罚或惩罚性的损害赔偿金，只要不属于对债权人所遭受的实际金钱损失的补偿均作为劣后债权。又如德国《支付不能法》第三十九条，将“罚金、罚款”作为劣后的债权进行处理。日本《破产法》也将罚金、行政罚款的请求权作为劣后债权来处理。
由于我国未设立劣后债权制度和规则，现行《破产法》下针对债务人偷漏税的罚款将作为普通债权按比例清偿，实际上此罚款负担由破产主体转嫁给了普通债权人，对于破产企业欠缴税款行为的惩罚性得不到真正实现。(伊藤真，2006)也认为罚款、罚金等债权仅仅是对债务人的制裁，如果将其作为一般破产债权，则会发生制裁结果移转的情形。
笔者认为，税务机关做出的具有惩罚性质的从债权如罚款、罚金等应当作为劣后债权处理，在破产债务人资不抵债的实际情况下，税收罚款无法全额清偿。我国《刑法》犯罪嫌疑人“死亡”属于法定不起诉的情形，本话题中债务人破产便是法人、其他组织“死亡”的过程。最严厉的行政处罚措施应当是吊销营业执照，不再让该当事人继续从事生产经营活动，那么破产债务人生前所欠税收罚款的惩罚目的已经可以通过让债务人工商注销登记和税务注销登记得以实现，因此再考虑税收罚款的破产税收优先权实则是无过错的其他债权人分摊了此项惩罚款项的具体负担，不具有合理性。
（二）税收利息
“税收利息”概念的提出在税收征管法法律制度当中只是昙花一现，仅在《税收征管法》（2015年征求意见稿）第五十九条有所提及，随后的《税收征管法》（2015年修订版）仍未采纳税收利息的概念，笔者梳理了对欠缴税款情形如何处理的相关条款文本，如下表二所示：
考虑到现有滞纳金的组成成分主要是税款占用的成本，将其改为“利息”更为妥当。原因在于行政相对人占用税款的时间里，政府的利益遭到损害、当事人存在“不当得利”，这部分利益实际上应当通过利息的方式归属于政府，并且具有当然的合理性、正当性。虽然税收利息还未以法律形式固定下来，但从学理探讨的角度，由于税收利息从债权主要是对欠税款项的补偿，其应与税收的公益属性一致，在肯定现行税收优先权的前提下，应当将税收利息作为破产税收优先申报的范畴当中。(许智诚，1986)亦直接提出观点，认为破产优先受偿权的范围只应包括本税及租税附带债务之中带有延迟利息性质的部分。
（三）税款滞纳金
由于税收滞纳金的性质存在行政秩序罚说、行政执行罚说、损害赔偿说、行政秩序罚说、行政执行罚兼损害赔偿说等诸多学说，对税收滞纳金性质的观点差异会直接影响滞纳金可否归入破产债权、可否作为“欠税款项”优先受偿。
1、学理探究。不同学者对于税收滞纳金的属性存在不同思考，即便是同一学者在不同时间阶段也存在转变或深化其观点的情形。笔者按时间顺序梳理了学者熊伟对滞纳金性质的表述，发现其对于滞纳金的性质从“行政执行罚兼损害赔偿说”逐步转向了纯粹的“行政执行罚说”的观点变化。(熊伟，2004)认为滞纳金应当包括占用税收资金而产生的利息，也包括处罚费用，滞纳金为利息与处罚金的结合。根据此观点表述，学者熊伟对税收滞纳金采行政执行罚兼损害赔偿说。(熊伟，2007)则认为，滞纳金由惩罚性与补偿性两部分组成，并以基准利率作为两者的划分标准，超出基准利率的部分属于惩罚性滞纳金并且不享有优先受偿权。(熊伟，2014)对税收滞纳金则采取了纯粹的行政执行法说，认为滞纳金本质上属于一种执行措施而非行政处罚，主要目的是为了督促行为人履行义务，因为一旦纳税人开始履行义务则无需继续征收滞纳金，因而不具有制裁性和惩戒性。
现实情形当中滞纳金、利息、罚款具有一定的可替代性，例如已经课征滞纳金的场合，不会课征利息；如果已经设立较高限额的罚款，则可能不征收利息。而如前所述，笔者认为税款利息应当纳入税收优先权的范围，而罚款收入则具有劣后性，滞纳金性质的学理之争与实际情形都使得考虑此从债权纳入“欠缴款项”优先权的评估方式更为复杂。(张守文，2016)采取了不宜割裂滞纳金属性的方式，认为由于无法将滞纳金中的利息、处罚完全分离，因此将滞纳金纳入税收优先申报的范围应当具有合理性。
2、现行规定。从现行有效的行政规范性文件和司法解释中的内容来看，国家税务总局与最高人民法院对待滞纳金在破产债权中是否享有优先权采纳了两种截然相反的态度。税务局肯定了滞纳金具有优先性，应当在破产债权中优先受偿。而最高人民法院则在处理具体破产案件中坚持只有欠税本身具有优先性，滞纳金应当属于普通债权。两者从法律位阶上看并不存在效力高低之分，税务机关意图将滞纳金纳入税收优先权的范围之中，既可能出于维护自身税收权益的需要，也可能充分考虑到了滞纳金本身“利息”属性。但是从税务总局文件的表述来看，税务机关主要考虑到滞纳金在税款管理中的功能，如果在税收强制措施中滞纳金应当随同税款缴纳，那么在破产程序中也不宜例外处理。最高法在其批复中并未阐释因欠缴税款所产生的滞纳金应当属于普通债权的理由，其列明的法律依据为税收征管法和破产法，但对于两大法律依据相冲突的情形却未予以考虑。
因此，滞纳金在破产债权中的顺位问题仍未解决，留待全国人大在未来《税收征管法》修订中充分考虑其与《企业破产法》的协调，最终得出一个合适的结论。
四、结论
《税收征管法实施细则》第十六条规定，企业如果要办理注销税务登记必须向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款。对于等待破产企业而言，结清罚款、滞纳金直接与破产债务人资产无法全部偿还债务的基本事实相冲突，如若税务登记无法注销，市场退出机制无法真正实现。
破产受偿顺序的确立实质上是不同国家立法者对于实际平等、正义观念的不同判断，破产清算程序中政府如何对社会财富进行分配，应当坚守帮助社会弱势人群、调节贫富极差的宏观目标。我国已设置并实践税收优先权制度，而从国际趋势来看澳大利亚等国则已将税收的优先权废止。改革不能一蹴而就，立法活动也应是一个缓慢地朝着不仅保护公益价值还更应尊重私人利益的方向前进。在改变现实税收优先权制度之前，我们试图通过界定和限缩“欠缴税款”的范围，对行政事业性收费和税收从债权做出法理与学理上的分析与评估，严格限定税收优先权制度的适用条件，以期达成保障债权人权益、维护市场交易安全的总体目标。
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