关联企业间“无息借款”应如何进行税务处理？
彭怀文
关联企业间“无息借款”应如何进行税务处理？
【问题】甲公司投资1000万元，全资设立了乙公司。因乙公司生产经营发展需要，2019年4月1日甲公司无偿借给乙公司1000万元。甲公司与乙公司都是非金融企业。
请问：该笔无息借款应如何进行税务处理？
【答】：
该笔无息借款的税务处理涉及到甲公司和乙公司的增值税和企业所得税的处理。
一、先分析甲公司的税务处理：
（一）增值税处理
资金借贷行为属于金融服务的贷款服务。
财税（2016）36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，除用于公益事业或者以社会公众为对象外，应视同销售服务。案例中甲公司无偿给乙公司提供资金的行为，显然不是属于公益事业，也不是以社会公众为对象，因此应视同提供贷款服务的行为，应计缴增值税。如果甲公司是一般纳税人，则视同贷款服务的增值税税率为6%；如果甲公司是小规模纳税人，则视同贷款服务的征收率是3%。
但是，《财政部税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号）第三条规定：自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。
因此，对于企业集团内单位无偿借贷行为，在2019年2月1日之前，应视同销售计缴增值税；而在2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。
（二）企业所得税的处理
1.《企业所得税法实施条例》有如下几条规定：
第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
第十五条规定：企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
第十八条规定：企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
因此，案例中甲公司无偿提供资金借贷服务，企业所得税处理时也应视同销售，且应按利息收入确认应税收入。
2.《税收征收管理法》规定
第三十六条规定：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
案例中，甲公司无偿提供资金借贷服务，未能按照独立企业之间的业务往来收取利息，因此而减少的应税收入或所得额，税务机关按照市场同期同类贷款利率水平进行调整。
二、分析乙公司的税务处理
（一）税务处理
由于无息借款，乙公司并没有利息支出，当然就谈不上增值税进项税额抵扣和税前扣除的问题，所以乙公司不需要做什么特别处理即可。
（二）假定甲公司不是无偿借款，而是收取了利息并开具了增值税专用发票。
1.增值税处理
根据财税（2016）36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，贷款服务不得抵扣进项税额，因此即便乙公司取得了利息支出的增值税专用发票也不得抵扣进项税额。
2.企业所得税处理
根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条规定：“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）：
（1）在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
①金融企业，为5：1；
②其他企业，为2：1；
（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
因此，作为存在关联关系的甲公司与乙公司，如果甲公司收取了乙公司的利息，则乙公司利息支出的税前扣除受到上述规定的限制，既要考虑借款的利率水平，还要考虑债务与权益投资比例，另外必不可少的发票。
三、综合考虑：
（一）增值税
如果甲乙公司之间的资金借贷2019年2月1日至2020年12月31日，可以免增值税。
（二）企业所得税
双方一定不能无息借款，因为借出方要被视同销售，而借入因为没有实际支出和发票又得不到税前扣除，对整个集团是不利的。
如果债务与权益投资比例超过税法规定，就不要再直接借款，而应通过第三方（最好是金融机构）转换一下，避免构成关联方之间的直接债务关系。
