张新军：执行阶段新生税费的优先权
【编者按】对于破产程序新生税费的优先权问题，主流观点认为新生税费可归属于破产费用或者共益费用，故应优先于担保物权清偿。但如果新生税费产生于执行阶段，该新生税费是否有优先权？对此法律并未规定。在司法实践中，主流观点认为执行产生的新生税费应当作为执行费用，因其是实现执行程序必然产生的费用，其性质类似于拍卖费等费用，故应当优先于担保物权进行清偿。本文案例及深圳税局关于提案的答复都体现了这样的观点。
但笔者认为，前述定性和实践操作值得商榷。一则法律并未明文规定；二则即使定性为执行费用，也并非所有的新生税款比如企业所得税等都能定性为执行费用。
【案情概要】
因甲公司未履行生效法律文书确认的4500万还款义务，乙公司申请法院强制执行拍卖甲公司抵押物（不动产及动产）。2018年5月，执行法院拍卖甲公司财产，拍卖公告明确税费负担：标的物转让登记手续由买受人自行办理，交易过程中产生的税费依照税法等相关法律法规和政策的规定，由买卖双方各自承担。
2019年3月，税务局向执行法院发函，要求协助扣缴拍卖税费2235051.80元。其中，增值税（不动产）799428.57元、增值税（动产）51593.79元、城市维护建设税42551.12元、地方教育附加17020.44元、教育费附加25530.67元、土地增值税799428.57元、印花税9191.12元、企业所得税464206.52元。另外，稽查局关于甲欠缴增值税系产生于****年**月**日至2014年5月31日，而甲公司财产抵押登记时间为2012年9月7日，因该税款产生于抵押之后，故不从拍卖款中清偿。
执行法院于2019年3月7日制作了《分配表》，认定：
一、财产
共计20489120元，其中拍抵押财产为20400000元，非抵押财产为89120元。
二、清偿
1、非抵押财产拍卖款89120元优先支付劳动报酬计1846716元，不足部分的劳动报酬从抵押财产拍卖款中支出。
2、抵押财产拍卖款优先支付：
诉讼费131735元；
执行费134662元；
保全费5000元；
转户税收223501.80元；
评估费34070元；
余款16101885.2元优先支付抵押债权，分配比例为19.55%。
乙公司不服，提出执行分配方案异议诉讼，请求撤销分配方案，确认原告的抵押优先权优先于劳动报酬、转户税收分配。
【争议焦点】
被执行人财产不足以清偿全部债务的情况下，转户税收与工资债权是否优先于担保物权受偿？
【一审法院】
关于被执行人财产不足以清偿全部债务的情况下，转户税收与工资债权是否优先于担保物权受偿问题。
首先，我国法律规定的优先权主要有一般优先权与特别优先权。一般优先权是指就债务人不特定的总财产上存在的优先权，包括：
（1）共益债务优先权，指为全体债权人的共同利益，而对债务人财产实行保管、清算、分配、诉讼等产生的费用；
（2）特定债权人的优先权，即职工工资、保险费用等；
（3）特定债务人的优先权，指法律规定债务人及其所扶养家属对生活必需品的优先权；
（4）国家税收优先权，优先的前提是纳税人欠缴的税款发生在设定担保物之前。特别优先权是指就特定财产上存在的优先权，又分为动产特别优先权与不动产特别优先权，动产特别优先权包括船舶优先权、民用航空器优先权、动产占有优先权，不动产优先权包括土地使用权出让金优先权、不动产买卖优先权、不动产拆迁优先权与建设工程价款优先权。但一般优先权的设立是基于维护国家利益或债权人的共同利益，基于保护当事人的生存权需要各保障当事人的日常生活、生命健康的需要，较之特别优先权所保护的社会关系更为重要，因此，一般优先权在效力上优于特别优先权。
其次，由于优先权不以占有或登记为要件，且其客体可以是动产、不动产或债务人的总财产，所以优先权容易与其他担保物权发生竞合。从《中华人民共和国海商法》第25条、《中华人民共和国民用航空法》第22条、《中华人民共和国合同法》第286条、《最高人民法院关于建设工程承包人的优先受偿权问题的批复》第1条的规定来看，特别优先权与担保物权发生竞合时，特别优先权优于担保物权。根据一般优先权在效力上优于特别优先权，因此，一般优先权在效力上优于担保物权。
其三，在执行程序中处置被执行人财产的，交易双方按照税法规定各自缴纳相应的税费，出卖方（被执行人）缴纳交易环节的营业税、城市维护建设税、地方教育附加、教育费附加、土地增值税、印花税等，买受方缴纳印花税、契税。以上各项税收并非所欠税款，而是在执行过程中为了全体债权人的共同利益、实现产权转移应缴纳的转户税收，即是一般优先权中的共益债务的费用，其效力优于担保物权，在分配时应先予扣除，再进行分配。本案中，被告税务局主张的税款并非甲公司拖欠的税款，而是法院在执行过程中因拍卖标的产权转移应缴纳的税款，应先予扣除，故理应优先于原告担保物权受偿。
再四，目前，我国现行法律中只有《中华人民共和国海商法》、《中华人民共和国民办教育促进法》对工资债权享有优先受偿权有明确规定，其中《中华人民共和国海商法》规定，船长、船员和在船上工作的其他在编人员的工资、其他劳动报酬、船员遣返费用和社会保险费用享有优先权。《中华人民共和国民办教育促进法》规定，民办学校教职工的工资及应缴的社会保险费用享有优先权。因此，在《中华人民共和国海商法》、《中华人民共和国民办教育促进法》这两类职工工资无论在破产还是在个别执行中都是优先于担保物权受偿。虽然我国法律在个别执行中对工资债权与抵押权在受偿时孰先孰后未作明确规定，但是特定债权人的优先权，即职工工资、保险费用等也是一般优先权之一，其效力优于担保物权，同时，工资报酬是劳动者劳动力的对价，劳动者获得劳动报酬也是宪法赋予的基本权利，具有人的基本生存权属性，工资债权的实现对于保障劳动者维系自身和家庭成员最起码的生存具有重要意义，而抵押权所保障的则是民事主体的普通利益，两者相较而言，工资债权理应高于抵押权受到保护，这既符合公平正义法治原则的要求，也有利于维护社会的和谐与稳定，故工资债权优先于原告担保物权受偿。
【二审法院】
一、税务局在本案中主张的转户税收，是在执行程序中处置被执行人财产，实现产权转移应缴纳的相应税费。执行过程中对被执行人财产变现的处置行为进行缴纳税款，目的是为了全体债权人的共同利益，使申请执行人的债权能够得到清偿或部分清偿，属于实际执行费用，与执行过程中产生的评估费等相同，应当在债权分配前优先予以扣除。
二、职工的工资是否优先于抵押债权受偿的问题。本院认为，目前法律对工资债权与抵押债权在受偿时孰先孰后未作明确规定，但在司法实践中，工资债权高于抵押权受到保护，确认工资债权在受偿时享有优先顺序，这是宪法赋予的劳动者基本权利。赋予职工工资相应的优先权，更符合公平原则的要求，也有利于维护社会的和谐与稳定。抵押权所保障的则是民事主体的经营性利益，原审基于工资债权的重要性，判决工资债权优先于担保物权受偿并无不当，本院予以支持。
附录：深圳税局观点：法拍环节的税费债权优先于担保债权
国家税务总局深圳市税务局
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国家税务总局深圳市税务局关于市政协七届一次会议第20210039号提案答复的函
尊敬的林雄委员：
您提出的《关于进一步规范深圳房地产网络司法拍卖税费负担的提案》（市政协七届一次会议提案第20210039号）收悉。该提案所涉问题直指当前群众关心的税收工作热点，政治站位高、法理分析透彻、建议针对性强。对于您提出的宝贵意见和建议，我局高度重视，经研究，现答复如下：
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。根据《最高人民法院关于认真做好网络司法拍卖与网络司法变卖衔接工作的通知》第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。不动产网络司法拍卖所涉的各项税费的缴纳主体和计征方式均有相关的法律、法规予以明确，您提出的“税费依法由相应主体承担”的建议符合上述规定。
对不动产网络司法拍卖产生的税款与以相关不动产担保的债权在拍卖价款中的清偿顺位问题 ，在理论界和实务界均存在争论，亦成为人民法院司法拍卖采取何种税费承担模式的重要考量。市中级人民法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”，在司法拍卖的不动产已设有担保物权的情况下，拍卖环节产生的税款必然晚于相关担保物权的设立时间，故应当在拍卖不动产担保的债权后受清偿。因此，如采取各负各税的模式时，可能因拍卖价款清偿完拍卖不动产所担保的债权后不足以缴纳拍卖环节产生的税费，而税务机关又须遵循“先税后证”的税款征收规定，最终导致被拍卖物无法完成产权变更，进而影响执行效率。
但我局认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定的税款所指的是纳税人的历史欠税，而不动产司法拍卖环节产生的税款类似于拍卖费用，因司法拍卖而产生，属司法拍卖的必要支出，因此不适用《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条的清偿顺位规则，应当从拍卖价款中优先受偿。 此外，《中华人民共和国个人所得税法》第十五条第二款规定，个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十二条规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。《不动产登记暂行条例实施细则》第十五条第（四）项规定，不动产登记机构受理不动产登记申请后，还应当对下列内容进行查验：法律、行政法规规定的完税或者缴费凭证是否齐全。根据上述规定， “先税后证”是法律规定的税收征缴程序，只要不动产交易环节产生的相关税费未全额缴纳，则不允许办理不动产过户登记，而不论司法拍卖款项清偿完担保的债权后可否足额缴纳税款。
从上述可知，“各负各税”符合税法和最高院关于司法拍卖的相关规定，但其难以推动是由于相关法律法规没有对司法拍卖产生税费的清偿顺序予以明确规定。据了解， 该问题至今在全国范围内都未得到有效解决。 为了解决有关争议，近期，我局拟联合广东省高级人民法院、国家税务总局广东省税务局联合发布关于规范不动产司法拍卖税费承担问题的相关意见（以下简称“意见”），建立税务司法协作机制，理顺税费征缴工作流程。而您提出的关于“严格落实税费依法由相应主体承担的规定”和“人民法院与税务部门加强协调配合，协助税务部门从拍卖款中征收税款”两项建议，均被“意见”（讨论稿）予以采纳。 下一步，我局将联合相关部门对“意见”内容予以完善，积极推动“意见”的尽早出台 。如“意见”顺利出台，广东省高级人民院将组织全省各级人民法院贯彻执行“意见”中包括“各负各税”在内的各项规定，届时您反映的相关问题可得到解决。
感谢您对税收工作的支持！
国家税务总局深圳市税务局
2021年7月27日