浅析破产清算程序中的企业所得税问题
宁波安全三江会计师事务所
来源 | 作者投稿《破产法实务》公众号
摘要：根据《企业破产法》的相关规定，破产清算是出现在企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力，依照规定清理债务。在资产处置后，根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]第60号）规定，管理人需要对企业所得税进行清算处理申报，但破产企业的清算所得只有在企业对所有的债务清偿完毕后才能计算出来，这将面临着一个清偿程序先后的问题，实务中存在很大争议，本文结合经办的案件，梳理相关规定，提出解决路径，希望形成共识，使破产企业最终有序退出市场。
【关键词】清算期 清算所得 债务清偿损益 死欠核销
企业破产中税务问题很多，但对于资不抵债无法清偿全部债务的破产清算企业需缴纳清算所得税。很多管理人存在很大疑惑，债务人都已经无法偿还债务，怎么可能还会产生清算所得税，因此，我们首先有必要对《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]第60号）的认识。
一、清算企业所得税的产生
（一）清算期
企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。应将破产裁定受理日作为清算期的开始日，法院宣告破产终结日作为清算期的结束日。
（二）清算应纳税所得额＝企业的全部资产可变现价值或交易价格－资产的计税基础－清算费用－相关税费＋债务清偿损益－弥补以前年度亏损
（三）产生清算所得税的深层次主要原因
1、很多破产企业，是因为对外担保引起的，而这部份担保支出在税前扣除有严格的扣除标准。需满足以下条件：（1）该担保行为与本身应纳税收入有关，如企业对外提供的与本企业投资、融资、材料采购、产品销售等主要生产经营活动密切相关的担保；（2）因被担保人不能按期偿还债务而承担连带还款责任，经清查和追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的，按照规定扣除。（3）扣除范围：在交易对等的范围之内可以扣除。如甲乙两家公司相互提供担保，在互保金额范围之内可以扣除，因为根据合同双方权利与义务对等和实质重于形式的原则，企业之间签订贷款互保合同，相互提供的贷款担保，与企业的融资活动密切相关，因此，签订贷款互保合同的一方（担保企业）为另一方（被担保企业）提供的贷款担保，在被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额之内（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。上述担保企业为被担保企业提供贷款担保，因承担担保连带责任所发生的损失，在被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额之内（含）的部分，可按照相关规定进行税前扣除，超过被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额的部分，不得扣除。
故存在担保物变现偿还债务后，该担保支出不能税前扣除，而相对应的担保物增值需交纳企业所得税。
2、账面成本未完全反映实际基建投入，这无形中增加了清算所得。因资产的计税基础，是按税法规定可以在企业所得税前扣除的资产成本，很多破产企业没有符合税法规定的发票，入账依据不合规，如企业基建投入都是白条，或者很多支出都是个人支付，未完全在账上体现。
3、债务清偿损益，是指企业全部负债按计税基础减除其清偿金额后的余额。通俗的讲，就是未偿还部分要计入清算所得，如破产企业债务总额1000万元，可供清偿的破产财产净额400万元，则清算终结后仍然会有600万元的债务无法清偿，按25%的税率会产生企业所得税150万元。
二、对清算企业所得税的处理
1、作为破产费用列支。
该种观点认为属于《企业破产法》第四十一条第二款管理、变价和分配债务人财产的费用。但在企业破产环节，管理人变卖破产企业财产所产生的增值税、土地增值税、印花税、城市维护建设税、教育费附加属于破产费用，随时支付。
根据清算应纳税所得额的形成（详见上文公式），破产环节变现产生的应纳税所得额仅仅是一部份，故对破产费用应作限缩解释，不应作为破产费用列支，也不具有可操作性。
2、由税务机关补充申报债权。
虽然根据《企业破产法》第五十六条的规定：在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报；但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。但是，破产企业清算所得只有在所有债务人都清偿完毕后才能准确计算出来，此时破产企业已无任何财产进行清偿，故这样的申报也就无任何实际意义了。但实际操作时，税务机关还是主张受偿该笔税款。
3、根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》，应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，应将破产裁定受理日作为清算期的开始日，法院宣告破产终结日作为清算期的结束日。在履职开始后，及时填写《企业所得税清算事项备案表》，向税务机关作清算备案。
破产终结后，按法定程序清偿扣除清算费用及弥补以前年度亏损后，对产生的清算所得税，向税务机关申报清算所得税。同时持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销，税务机关即时出具清税文书，由税务机关自行按照有关规定核销“死欠”。
因此该种处理方法，也符合《国家税务总局关于深化“放管服”改革 更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号）的规定，更具有可操作性。
三、小结
建议管理人在履职开始日，向税务机关查询有无欠税的同时，办理清算备案，作为清算期的开始，在破产终结之后，即时办理清算所得，主动和税务机关沟通存在争议的问题，产生的清算所得税，向税务机关申请“死欠”核销。
结束语：实务中仍存在很大的争议，很多税务机关要求管理人交纳企业所得税。因此期待国家税务总局出台针对企业破产语境下的企业所得税处理规定，以减少或者避免实际操作中有关规定理解不同而发生的无谓争议，使破产企业最终有序退出市场，欢迎各位专家批评指正。
编辑 | 熊慧 主编 | 付军