税收风险诊断室：7-9期
系列第七期：已抵扣进项税额的不动产用途改变，如何转出进项税额?
某天，A企业的姜老板与陈会计发生了以下对话：
姜老板
陈会计，这个月咱们A座的办公楼改成了宿舍楼，税务上有什么变化吗？
陈会计
老板，改成宿舍楼属于用在职工福利上，增值税进项是不能抵扣的，我需要把之前抵扣的进项都给转出来。
姜老板
那你可得弄清楚了，再问问税务局，别用错政策。
陈会计
好的，我再咨询一下。
本期案例：
已抵扣进项税额的不动产用途改变，如何转出进项税额?
第一步
症状分析
✚
●
○
A企业为增值税一般纳税人，2016年8月购置取得一栋商务楼用于办公使用，取得对方公司开具的增值税专用发票上注明金额500万元，税额55万元，进项税额已于2016、2017两个年度全部抵扣，2016年9月开始采用直线法计提折旧。2019年5月为了解决员工住宿难的问题，将该办公楼改为职工宿舍楼使用，当月该宿舍楼账面净值438万元。该公司在用途改变的次月，即2019年6月做进项税额转出55万元。
病因确定：不动产改变用途时进项税额转出的处理不正确。
第二步
诊断意见
✚
●
○
根据《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第六条规定，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减：
不得抵扣的进项税额＝已抵扣进项税额×不动产净值率
不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%
按照上述规定，该企业的处理方式存在两点问题：
问题1：不得抵扣的进项税额计算不正确。
根据文件规定，应当采用不动产净值率计算转出的进项税额，无需全额转出进项税额，即：
不动产净值率：438÷500×100%=88%
不得抵扣的进项税额＝55×88%=48.4万元
问题2：扣减进项税额的期间不正确。
根据文件规定，应当从不动产用途发生改变的当期扣减进项税额，即扣减2019年5月当期的进项税额，而不是扣减6月的进项税额。
第三步
不动产与我们企业的生产经营密切相关，特别是“营改增”后，购入不动产可以抵扣进项税额，2019年4月1日起购入不动产不再分2年抵扣进项税额，上述政策的陆续出台，给实务中财务人员造成很多疑问。
上述案例中，该企业财务人员虽然知道在用途发生改变后要做进项税额转出，却在转出的时点和税额计算上有所忽略，没有真正把握税收政策，从而产生纳税风险。
除文中所列示的问题外，其他涉及购置或租入不动产后的增值税抵扣问题也应当引起关注：
一、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1规定，非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。
所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。
非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。
二、《财政部、税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号）第一条规定，自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。
三、《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第七条规定，按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。
可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率
四、《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第五条规定，自2019年4月1日起，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（四）项第1点、第二条第（一）项第1点停止执行，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。
系列第八期：房地产开发企业契税相关问题
某天，A公司的王经理与李会计发生了以下对话：
王经理
小李啊，我看最近国家新出台了《契税法》，咱们之前拿地的时候缴纳的契税有没有问题？
李会计
放心吧，我们拿地用了5000万元，加上市政建设配套费160万元，已经缴纳了206.4万的契税。
王经理
你可得弄清楚了，可以再向税务局咨询下，别用错政策。
李会计
好的，经理。
本期案例：
第一步
症状分析
✚
●
○
A公司成立于2012年7月，注册资本12000万元，主要从事房地产开发经营业务。2018年8月A公司以招拍挂方式取得一块4000平米的国有土地使用权，合同约定土地出让金金额为5000万元，市政建设配套费160万元。2018年10月A公司取得该土地使用权证，在开发中又发生拆迁补偿款1000万元，支付安置补助费400万元。2019年8月，A公司所开发的房地产项目经批准调整容积率，补缴土地出让金1000万元，由此增加市政建设配套费32万元。
A公司的李会计进行契税纳税申报时，以土地出让金5000万元、市政建设配套费160万元为契税计税依据缴纳契税206.4万元。
病因确定：A公司在办理土地使用权证后，又发生的属于契税计税依据范围内的土地出让金和相关费用，未按规定申报缴纳契税。
第二步
诊断意见
✚
●
○
根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）的规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。
其中，“以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。”“以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。”
由上可知，房地产开发企业在开发过程中支付的拆迁补偿款 、安置补助费均应作为成交价格的一部分，计入土地使用权的契税计税依据中。对于提高出让合同约定的建筑容积率，增加建筑面积，补缴的土地出让金及相应增加的市政建设配套费也应作为契税的计税依据缴纳契税。
在这个案例中发现，企业会计人员因对取得土地成交价格的具体认定政策理解有误，没有按照应支付的金额计税，且对于拿地后续发生的费用没有及时申报纳税，导致出现少缴契税的情况。
因此，A公司应缴纳的契税计税依据应为土地出让金5000万元、市政建设配套费160万元、拆迁补偿款1000万元、安置补助费400万元、补缴的土地出让金1000万元、由此增加的市政建设配套费32万元。
A公司应缴纳的契税：（5000+160+1000+400+1000+32）×4%=303.68万元
最终结论：A公司契税计税依据7592万元，应缴纳契税303.68万元，需补缴97.28万元。
第三步
该案例通过房地产企业的税务咨询，简单归纳总结了易发的契税问题。房地产企业契税的计税依据较为复杂，纳税人应该明确：按照相关税收法律法规规定，税务机关在房地产开发企业办理土地证时，已经征收契税。但在实际开发过程中，可能存在后续发生拆迁补偿费、安置补助费、增加容积率后补缴的土地出让金及相应增加的市政建设配套费等费用，按照契税的计税依据——应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益，要及时申报缴纳。
其中还要注意一点，根据《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》（国税函〔2005〕436号）的规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金而减免契税。如果政府给企业减免了部分土地出让金，也要按照合同约定的土地出让金作为计税依据。
企业在相关政策的把握运用上，必须做到全面细致。对于最新政策要及时学习，细致研究。如果遇到不确定的税务问题应及时咨询税务部门或者拨打12366纳税服务热线，规范纳税行为，降低涉税风险。
系列第九期：购置固定资产而发生的借款费用是否应该资本化？
某天，A企业的张会计与税务人员发生了以下对话：
税务局
张会计，这几笔借款是用作哪个用途？
张会计
哦，这是为制造核心零部件的项目申请的借款，主要是用来进口设备。
税务局
那借款费用为什么直接在企业所得税税前进行扣除了呢？
张会计
因为建设周期短，项目很快就投产了啊。等我找一下《企业会计准则》……
购置固定资产而发生的借款费用是否应该资本化？
第一步
症状分析
✚
●
○
A公司主要从事金属加工机械制造、机械零部件加工、铆焊，注册登记类型为私营有限责任公司，属于增值税一般纳税人。该公司2016年的营业收入约为7260万元，财务费用约为67万元，而2017年的营业收入约为7610万元，财务费用约为256万元。
总体症状：在经营规模变化不大的情况下，该公司的财务费用变化幅度较大。
具体表现：该公司2017年3月从三家银行合计借款约3400万元，全部用于建设某机械的核心零部件项目。该项目于2017年3月开始建设，相关机械设备陆续到位，至2017年的11月份转入固定资产，并于当年12月份正式开始投入生产。该项目借款产生的借款利息等支出已全部列支在财务费用中，在当年的企业所得税申报时一次性扣除。
税务机关对A公司就上述借款费用的会计处理进行核实时，该公司会计认为按照《企业会计准则》的要求，可直接归属于符合资本化条件的购进和生产，应当予以资本化，符合资本化的条件是需要经过相当长时间的购建或者生产活动。按照该公司的理解，“相当长时间”应当为一年及一年以上，而该公司上述项目的周期未达到这一标准，因此将相关借款利息列支在财务费用中并无不妥。
病因确定：为购置固定资产而发生的借款利息未作资本化处理，而是计入财务费用直接税前扣除。
第二步
诊断意见
✚
●
○
根据《企业会计准则第17号—借款费用》第二章第四条的规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化的条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预期可使用或者可销售状态的固定资产、投资房地产和存货等资产。
根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条的规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条的规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
通过对《企业会计准则》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的对比可以发现，《企业会计准则》中对于购置固定资产发生的借款费用是否应该资本化只规定了“相当长时间”，并没有明确的时间限制；而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中明确规定了企业凡是为购置固定资产而发生的借款费用，就应当进行资本化处理。
最终结论：A公司为建设核心零部件项目而产生的借款费用，应当按照规定进行资本化处理。因此，A公司应补缴2017年企业所得税并按日加收滞纳金。
第三步
企业在经营中会产生两种支出：收益性支出和资本性支出。前者指的是企业在经营过程中发生、其效益仅与本会计年度相关、因而由本年收益补偿的各项支出。而后者指的是受益期超过一年或一个营业周期的支出，通常应先记作资产，通过计提折旧或者摊销分年摊入各年成本费用。如果将收益性支出作为资本性支出，结果会导致当期费用减少，利润增加；反之，当期费用增加，利润减少。
该公司对借款费用的处理反映出部分企业对相关政策法规的使用存在的两个问题：第一是理解不全面，没有真正弄懂弄透；第二是运用中存在着只知“会”而不知“税”的情况，以本案为例，无论《企业会计准则》中对时间限制是否有要求，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》已存在明确规定，该公司在进行纳税申报时，应当优先将税法中的相关规定作为依据。因此，只有深刻理解相关政策法规并且明晰税会上的差异，才能规避实际经营中的税收风险。
来源：大连税务