2021年会计零基础入门（十三）

专题5：收入

考点3：履行履约义务确认收入的账务处理

（二）在某一时段内履行履约义务确认收入

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务（前面已讲）：

①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

企业应当考虑商品的性质，采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标，或采用投入的材料数量、花费的人工工时、机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定恰当的履约进度。

【提示】并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。

1．当履约进度能合理确定时，资产负债表日：

当期应确认的收入=合同的交易价格总额×履约进度-以前会计期间累计已确认的收入

【新点】当期应确认的收入=按照进度算的-之前已确认的

2．当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

3．基本账务处理（以两道例题为例）

【例题】

甲公司为增值税一般纳税人，装修服务适用增值税税率为9%。2×19年12月1日，甲公司与乙公司签订一项为期3个月的装修合同，合同约定装修价款为500 000元，增值税税额为45 000元，装修费用每月未按完工进度支付。2×19年12月31日，经专业测量师测量后，确定该项劳务的完工程度为25%；乙公司按完工进度支付价款及相应的增值税款。截止2×19年12月31日，甲公司为完成该合同累计发生劳务成本100 000元（假定均为装修人员薪酬），估计还将发生劳务成本300 000元。

假定该业务属于甲公司的主营业务，全部由其自行完成；该装修服务构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务；甲公司按照实际测量的完工进度确定履约进度。

甲公司应编制如下会计分录：

（1）实际发生劳务成本100 000元：

借：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　 100 000

（2）2×19年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本：

2×19年12月31日确认的劳务收入=500 000×25%-0=125 000（元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 136 250

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　 125 000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　11 250

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　100 000

【接上题】

2×20年1月31日，经专业测量师测量后，确定该项劳务的完工程度为70%；乙公司按完工进度支付价款同时支付对应的增值税款。2×20年1月，为完成该合同发生劳务成本180 000元（假定均为装修人员薪酬），为完成该合同估计还将发生劳务成本120 000元甲公司应编制如下会计分录：

（1）实际发生劳务成本180 000元：

借：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　 180 000

　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　 180 000

（2）2×20年1月31 日确认劳务收入并结转劳务成本：

2×20年1月31日确认的劳务收入=500 000×70%-125 000=225 000（元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 245 250

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　 225 000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　20 250

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　 180 000

　贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　 180 000

【接上题】

2×20年2月28日，装修完工；乙公司验收合格，按完工进度支付价款同时支付对应的增值税款。2×20年2月，为完成该合同发生劳务成本120 000元。（假定均为装修人员薪酬），甲公司应编制如下会计分录：

（1）实际发生劳务成本120 000元

借：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　 120 000

　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　 120 000

（2）2×20年2月28日确认劳务收入并给转劳务成本：

2×20年2月28日确认的劳务收入=500 000-125 000-225 000= 150 000（元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 163 500

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　 150 000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　13 500

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　 120 000

　贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　 120 000

【例题】

甲公司经营一家健身俱乐部2×19年7月1日，某客户与甲公司签订合同，成为甲公司的会员，并向甲公司支付会员费3 600元（不含税价），可在未来的12个月内在该俱乐部健身，且没有次数的限制。该业务适用的增值税税率为6%。

【解析】本例中，客户在会籍期间可随时来俱乐部健身，且没有次数限制，客户已使用俱乐部健身的次数不会影响其未来继续使用的次数，甲公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要时为其提供健身服务，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并且该履约义务在会员的会籍期间内随时间的流逝而被履行。

因此，甲公司按照直线法确认收入，每月应当确认的收入=3 600÷12=300元

甲公司应编制如下会计分录：

2×19日收到会员费时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 600

　贷：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 600

本例中，客户签订合同时支付了合同对价，可在未来的12个月内在该俱乐部进行健身消费，且没有次数的限制。企业在向客户转让商品之前已经产生一项负债，即合同负债。

（2）2×19年7月31日确认收入，开具增值税专用发票并收到税款时：

借：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　18

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　 300

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　18

2×19年8月至2×20年6月，每月确认收入同上。

【例题·单选题】

甲公司为增值税一般纳税人。2019年12月1日，与乙公司签订了一项为期6个月的咨询合同，合同不含税总价款为60 000元，约定服务完成后收款。截至年末，甲公司累计发生劳务成本6 000元，估计还将发生劳务成本34 000元，履约进度按照已发生的成本占估计总成本的比例确定。2019年12月31日，甲公司应确认该项劳务的收入为（　　）元。

A．9 000

B．30 000

C．6 000

D．40 000

【答案】A

【解析】履约进度按照已发生的成本占估计总成本的比例确定，履约进度=6 000÷（6 000+34 000）×100%=15%，所以应确认的收入=60 000×15%=9 000（元）。

【例题·单选题】

甲社会团体的章程规定，每位会员每年应缴会费1 200元。2×18年12月30日，甲社会团体收到W会员缴纳的2×19年至2×21年会费共计3 600元。不考虑其他因素，2×19年甲社会团体应确认的会费收入为（　　）元。

A．1 200

B．3 600

C．2 400

D．0

【答案】A

【解析】甲社会团体应确认的会费收入为当期应收取的会费1 200元。

考点4：合同成本

企业在与客户之间建立合同关系过程中发生的成本主要有合同取得成本和合同履约成本。

（一）合同取得成本

1．企业为取得合同发生的（①）增量成本（②）预期能够收回的，应作为合同取得成本确认为一项资产。

【解释】

增量成本是指企业不取得合同就不会发生的成本，也就是企业发生的与合同直接相关，但又不是所签订合同的对象或内容（如建造商品或提供服务）本身所直接发生的费用。

例如销售佣金等，如果销售佣金等预期可通过未来的相关服务收入予以补偿，该销售佣金（即增量成本）应在发生时确认为一项资产，即合同取得成本。

2．企业取得合同发生的增量成本已经确认为资产的，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

3．企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。

4．基本账务处理

（1）发生相关费用时

借：合同取得成本（销售提成、佣金）

　　管理费用（差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用）

　　销售费用（销售奖金等）

　贷：银行存款

（2）每期确认收入，摊销合同取得时

借：应收账款、银行存款等

　　销售费用（每期应摊销金额）

　贷：合同取得成本（每期应摊销金额=总合同取得成本÷期数）

　　　主营业务收入（本期应确认收入=总不含税收入÷期数）

　　　应交税费一一一应交增值税（销项税额）

【例题】

甲公司是一家咨询公司，通过竞标赢得一个服务期为5年的客户，该客户每年末支付含税咨询费1 908 000元。为取得与该客户的合同甲公司聘请外部律师进行尽职调查支付相关费用15 000元，为投标而发生的差旅费10 000元，支付销售人员佣金50 000元。甲公司预期这些支出未来均能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。

【解析】在本例中，甲公司因签订该客户合同而向销售人员支付的佣金属于取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产；甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费以及向销售部门经理支付的年度奖金（不能直接归属于可识别的合同）不属于增量成本，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司应编制如下会计分录：

（1）支付相关费用：

借：合同取得成本　　　　　　　　　　　　　　　50 000

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　25 000

　　销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　85 000

（2）每月确认服务收入，摊销销售佣金：

服务收入=1 908 000÷（1+6%）÷12=150 000（元）

销售佣金摊销额=50 000÷5÷12=833.33（元）

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　 159 000

　　销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　833.33

　贷：合同取得成本　　　　　　　　　　　　　　　833.33

　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　 150 000

　　　应交税费一一一应交增值税（销项税额）　　　 9 000

（二）合同履约成本

1．合同履约成本是指企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、属于《企业会计准则第14号一一收入》（2018）规范范围并且按照该准则应当确认为一项资产的成本。

2．企业为履行合同可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于《企业会计准则第14号——收入》（2018）准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。包括：

①与合同直接相关的成本	直接 人工	如支付给直接为客户提供所承诺服务的人员的工资、奖金等
	直接 材料	如为履行合同耗用的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用等
	制造费用或类似费用	如组织和管理相关生产、施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、临时设施摊销费等
②明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本		如支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等

（2）该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源。

（3）该成本预期能够收回。

【提示】企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

以下一般计入当期损益	说明
管理费用	除非这些费用明确由客户承担
是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用）	这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中
与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出	即该支出与企业过去的履约活动相关
无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出

3．账务处理

每期发生合同履约成本时	借：合同履约成本 　贷：应付职工薪酬、银行存款等
每期末及完工确认劳务收入并摊销合同履约成本时	借：银行存款 　贷：主营业务收入 　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本、其他业务成本（当月成本） 　贷：合同履约成本

【提示】涉及增值税的，还应进行相应的处理。

【例题】

甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。2×19年12月甲公司计提与酒店经营直接相关的酒店、客房以及客房内的设备家具等折旧120 000元、酒店土地使用权摊销费用65 000元。经计算，当月确认房费、餐饮等服务含税收入424 000元，全部存入银行。

【解析】本例中，甲公司经营酒店主要是通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，这些资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的合同履约成本。已确认的合同履约成本在收入确认时予以摊销，计入营业成本。甲公司应编制如下会计分录：

①确认资产的折旧费、摊销费：

借：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　 185 000

　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　65 000

②12月确认酒店服务收入并摊销合同履约成本：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　424 000

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　 400 000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　24 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　 185 000

　贷：合同履约成本　　　　　　　　　　　　　　 185 000