承包人未开具发票是否构成发包人拒付工程款的抗辩理由
导语
司法实践中，常出现建设工程承包人主张工程款时，发包人以承包人违反约定未开具发票为由提出抗辩，那么发包人的该项抗辩是否足以拒付工程款？
文书编号
一审：江西省上饶市中级人民法院（2016）赣11民初271号民事判决
二审：江西省高级人民法院（2018）赣民终747号民事判决
本案案情
2013年8月18日，发包人博灏鄱阳分公司（甲方）与承包人中南公司（乙方）签订《工程施工承包合同》，约定：工程名称为博灏·开元时代；工程地点位于江西省鄱阳县洪迈大道与湖城大道交口处；工程情况为1#楼地下1层、地上31层，2#楼地下1层、地上30层，3#楼地下1层、地上28层，5#楼地下1层、地上18层，6#楼地下1层、地上11层，7—9#楼地上11层，地下停车场、二至三层商业，总建筑面积约6.6万平方米。工程承包范围：1—3#、5—9#楼的土建、粗装修、水电等图纸设计范围内容（不包括消防、功能房设备、电梯、样板房装修、室外配套工程）。承包方式：总承包，包工包料。工程总价及结算方式：1、工程合同暂定价：8,000万元整，采用可调价格式合同；2、工程结算价：按竣工验收合格甲乙双方共同确认的实际施工工程量进行结算；3、工程合同价款的调整方法：（1）本工程采用可调价格式合同，即工程结算造价等于图纸范围内乙方施工的全部工程造价加甲方同意的设计变更加甲方同意的签证等的总造价。九、工程款（进度款）支付：付款节点（涉案工程共分为8个付款节点，乙方提交节点工程量后，甲方需在10个工作日内完成该节点工程量的审核并付款，如不能完成则以乙方提交的金额作为支付工程进度款的依据；具体内容略）、付款方式（每完成一个付款节点，甲方在10个工作日内完成工程量审核，并向乙方支付此付款节点所完成工程量75%的工程进度款，其他内容略）。十、工期延误及违约责任：1、乙方的违约责任：乙方在月进度和季进度计划中延误工期超过7天，每延期一天乙方应承担1万元违约金；乙方总工期延误，每延期一天，乙方应承担2万元的违约金（具体工期延误违约处罚按甲乙双方在本案合同签订后共同确定的工程进度计划表计算），工期延误违约金分别独立计算，甲方有权从支付给乙方的任何工程款项或合同履约保证金中据实予以扣除（其他内容略）；2、甲方违约责任：甲方未按照合同约定按时支付工程进度款，工期顺延，给乙方造成的经济损失由甲方承担（其他内容略）。该合同还对其他事项进行了约定。2013年8月21日，中南公司向博灏鄱阳分公司交纳了500万元整的“开元时代诚信保证金”。2013年8月25日，中南公司向恒信监理公司报送了《施工组织设计报审表》。在2013年8月28日，恒信监理公司对中南公司进行了图纸会审。在2013年8月31日之前，中南公司已经开始对案涉工程的地下室基础部分的分项工程开始实施桩基开孔、灌注混凝土、浇筑承台垫层等施工项目，恒信监理公司对此进行了监理和记录。在该阶段的施工过程中，中南公司就相关问题向博灏鄱阳分公司、恒信监理公司发出了多份《工作联系单》。2013年9月5日，中南公司经招标取得博灏公司开发建设鄱阳县博灏·开元时代商住小区工程的《中标通知书》。招标人为博灏公司，中标总造价74,676,389.08元，中标工期730日历天，质量等级为合格。截至一审时，案涉建设工程均已竣工验收且质量合格。
因工程款纠纷，中南公司向一审法院起诉请求：要求博灏公司、博灏鄱阳分公司支付工程款37,157,706.72元及利息，并承担经济损失。博灏公司、博灏鄱阳分公司提出反诉请求，要求中南公司向博灏公司、博灏鄱阳分公司支付工期延误违约金3,354万元整；并履行向博灏公司、博灏鄱阳分公司开具剩余工程款相应金额的增值税专用发票之义务。
法院裁判及理由
一审法院认为，博灏公司、博灏鄱阳分公司请求判令中南公司履行开具剩余工程款相应金额的增值税专用发票之义务，其实质在于以中南公司先履行开具专用发票义务进行抗辩。建设工程施工合同作为一种双务合同，依据其合同性质，合同抗辩的范围仅限于对价义务，即一方不履行对价义务，相对方才享有抗辩权。支付工程款义务与开具发票义务是两种不同性质的义务，前者是合同的主要义务，后者并非合同的主要义务，二者不具有对等关系。因此，博灏公司、博灏鄱阳分公司不能仅以中南公司未及时出具相应的专用发票而拒绝履行其支付工程款的合同义务。据此，判决驳回博灏公司、博灏鄱阳分公司要求中南公司履行向其开具剩余工程款相应金额的增值税专用发票的反诉请求。
博灏公司、博灏鄱阳分公司不服，认为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条的规定，中南公司作为本案工程的施工承包单位，对其获得的工程款应缴纳增值税，并向博灏公司、博灏鄱阳分公司开具增值税发票。且8.18合同也约定，中南公司应当向博灏鄱阳分公司开具相应工程款金额的税制发票，即中南公司开具增值税发票不仅是法定义务，也是合同义务。博灏公司、博灏鄱阳分公司请求判令中南公司履行开具剩余工程款相应金额的增值税专用发票,并不是以中南公司先履行开具专用发票义务进行的抗辩，而是为避免中南公司拒不开具增值税专用发票而导致税额抵扣损失所提出的诉请。据此提出了包括支持该项开具发票诉请在内的上诉请求。
中南公司答辩称，博灏公司要求判决中南公司开具剩余工程款相应金额增值税专用发票的诉请与合同法规定的合同义务履行原则相悖，不能支持。建设工程施工合同中，双方合同主要义务为工程发包方按约定支付工程价款，工程承包方按约定进行施工。在承包方按约定完成了的工程量后，发包方负有支付工程价款的义务。至于发包方支付了工程价款后，承包方按税收法规的规定负有开具发票的义务。承包方开具发票不是合同的主要义务，仅是一个附随义务，属于税收征管法调整的范围。因此，发包方不能以承包方未先开具发票为由拒付工程价款。
二审查明，双方签订的8.18合同约定，博灏鄱阳分公司每次付款前，中南公司应根据国家和工程所在地规定，先向博灏鄱阳分公司开具相应数额的税制发票，否则博灏鄱阳分公司不承担由此造成的延期付款责任；本工程结算审计完成后，中南公司应向博灏鄱阳分公司开具本工程结算总价的100%税制发票。
二审法院认为，一审判决驳回博灏公司要求中南公司开具剩余工程款相应金额增值税专用发票的反诉请求，违反行政法规规定，也不符合合同约定，应予以撤销并改判。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”的规定，中南公司作为本案工程的施工承包单位，对其获得的工程款应缴纳增值税，并向博灏公司开具增值税发票。且8.18合同也约定，中南公司应当向博灏公司开具相应工程款金额的税制发票，即中南公司开具增值税发票不仅是法定义务，也是合同义务。博灏公司请求判令中南公司履行开具剩余工程款相应金额的增值税专用发票,并不是以中南公司先履行开具专用发票义务进行的抗辩，而是为避免中南公司拒不开具增值税专用发票而导致税额抵扣损失所提出的诉请。据此判决，撤销原判项，并改判中南公司在收取上述14811183.60元工程款时，应向博灏公司开具相应的增值税发票。
评析
本案主要讨论承包人未开具发票的情况下，发包人能否行使同时履行抗辩权拒付工程款。
一、开具发票与支付工程款是否属应同时履行的义务
同时履行抗辩权，是指双务合同的当事人应同时履行义务的，一方在对方未履行前，有权拒绝对方请求自己履行合同的权利。根据《中华人民共和国合同法》第六十六条规定:“当事人互负债务，没有先后履行顺序的，应当同时履行。一方在对方履行之前有权拒绝其履行要求。法学理论通认为，合同中存在多种形式的义务，既有依合同性质所固有的、合同当事人应当承担的义务，即主要义务，也有合同履行过程中，为协助实现主给付义务，遵循诚实信用原则，根据合同的性质、目的和交易习惯而履行的通知、协助、保密等附随义务。因此，并不是对方违反任何合同义务的情况下，相对方都能行使能够行使同时履行抗辩权的，同时履行抗辩权只适用于对方不履行合同主要义务的情况。
建设工程合同中主要的合同目的，对于发包人来说为取得建设好的工程，对于承包人来说是取得工程款，合同的主要权利义务内容即为此，由此而观之，在建设工程合同的权利义务位阶中，支付工程款属合同主要义务，开具发票则属附属义务，二者是两种不同性质的义务，不具有对等关系，显然不能等量齐观，不属合同法第六十六条规定的应同时履行的义务。发包人针对承包人未履行开具发票的行为，可以主张违约责任，而不享有拒绝履行付款的抗辩权。
二、发包人针对承包人不开具发票的风险防控
虽然开具发票是附属义务，不足以阻却工程款的支付义务履行，但发包人亦可通过一些法律手段加以应对，以实现风险控制。其一，在合同中针对承包人未及时开具发票可以造成的损失赔偿进行明文约定，本案中博灏公司、博灏鄱阳分公司明确，其请求判令中南公司履行开具剩余工程款相应金额的增值税专用发票,并不是以中南公司先履行开具专用发票义务进行的抗辩，而是为避免中南公司拒不开具增值税专用发票而导致税额抵扣损失所提出的诉请。工程建设实践中常会出现承包人拒不开具发票，造成了发包人的经济损失，发包人可针对这部分损失的计算及归责，预先在合同中予以约定。此种情况下，即便最终未开具，发包人可相应的损失亦可得到保护。其二，在合同中进一步明确承包人开具发票的义务，通过诉讼予以救济。如山东高院在《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》中规定，承包人主张工程款，发包人以承包人违反约定未开具发票为由提出抗辩的，如何处理？支付工程款义务和开具发票义务是两种不同性质的义务，不具有对等关系。发包人以承包人违反约定未开具发票为抗辩理由拒付工程款的，一般不予支持；双方明确约定以承包人开具发票作为支付工程款条件的，可以明确承包人具有向发包人开具发票的义务。但对开具发票的时间，该司法解答意见并未作详细说明，如将其理解为仅系简单重申法定义务，即《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定的“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”的承包人税法义务。则似乎并无必要。似乎理解为发包人具有同时履行抗辩权，更为妥当与贴切。
三、特殊情况下发包人可行使同时履行抗辩权拒付工程款
虽然开具发票是附属义务，但若发包人与承包人在合同中明确约定“一方不及时开具发票，另一方有权拒绝支付工程价款”，则根据意思自治原则，司法机关应当尊重当事人的自由意志，此时的附属义务已发生转变，而成为附支付条件的合同，在条件未成就的情况下，当事人得以援为拒付工程款的理由。本案的处理即是此种情形，根据二审法院查明事实，双方签订的8.18合同约定，博灏鄱阳分公司每次付款前，中南公司应根据国家和工程所在地规定，先向博灏鄱阳分公司开具相应数额的税制发票，否则博灏鄱阳分公司不承担由此造成的延期付款责任。即此种情况下，发包人可以行使同时履行抗辩权乃至先履行抗辩权拒付工程款，法院的判决亦对此表示了尊重，二审改判中南公司在收取上述14811183.60元工程款时，应向博灏公司开具相应的增值税发票，赋予双方应同时履行义务的时间要求，这种处理无疑会促进发包人在履行支付工程款义务时保障自己取得发票及相应税收抵扣的权利。
作者简介：
高印立
采安高级顾问
合伙人
高印立先生，采安高级顾问、合伙人，中国建筑学会建筑经济分会副理事长，清华大学法学院硕士生联合导师。教授级高级工程师，国家一级注册结构工程师。北京仲裁委员会/北京国际仲裁中心仲裁员、中国国际经济贸易仲裁委员会仲裁员。著有《建设工程施工合同法律实务与解析》（第一版、第二版）。
信息源于：采安律师事务所