投资性房地产准则是从哪一年开始施行的？

一、制定背景

随着经济的发展和投资观念的改变，将房地产作为一种投资手段已是非常普遍的经济现象，甚至成为一些企业新的经济增长点。

有的企业将投资房地产作为主营业务，有的企业则是兼营房地产投资业务，有的企业投资房地产主要是为了房地产的增值而盈利，有的企业投资房地产则是为了抵御通货膨胀的风险。

以往，人们习惯地将企业投资性房地产作为一般的固定资产看待，并按其估计使用年限提取折旧。

但是，这种固定资产净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。

投资性房地产在经过数年以后，其市场价值不仅可能高于其账面净值，而且还经常高出其账面原值的数倍。

另一方面，对房地产的投资一般金额大、周期长、流动与变现能力较差，往往具有高收益和高风险并存的特点。

在这种情况下，将投资性房地产作为一般的固定资产处理显然是不适合的。因此，在会计实务上迫切需要对投资性房地产从原有的固定资产中划分出来，作为单独一类确定会计规范，投资性房地产准则应运而生。

目前世界上对投资性房地产业务制定会计准则的有英国、中国香港、国际会计准则委员会等。

为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，我国财政部于2006年2月根据《企业会计准则——基本准则》，发布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。

二、主要特点（新、旧准则差异比较）

1.要求单独核算和反映投资性房地产

目前，我国许多企业持有投资性房地产。但在现行会计制度下，投资性房地产和企业自用房地产都被纳入固定资产或无形资产核算，这不利于反映企业房地产的构成情况以及各类房地产对企业经营业绩的贡献。

因此，本准则将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。

在以往会计制度中，非房地产开发企业以投资为目的而拥有的土地使用权及房屋、建筑物是作为固定资产或无形资产进行核算的。

新准则则将为赚取租金或资本增值而持有的房地产列入"投资性房地产"科目进行反映。

此前财政部颁布的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）》 的通知中，第九点曾对房地产开发企业出租的开发产品有过单独的解释。《解答四》规定对于这类资产，应当设置"出租开发产品"科目，并在其下设置"出租产品"和"出租产品摊销"两个明细科目，核算企业开发完成用于出租经营的土地和房屋的实际成本以及出租产品摊销的价值。

企业在期末编制报表时，对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，规定在资产负债表的"存货"项目内列示；对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，规定在资产负债表的"其他长期资产"项目中列示。同时，在会计报表附注中披露出租房地产的成本、租赁合同主要条款等内容。

可见，在房地产开发企业出租的开发产品上基本沿用了单独反映的处理办法。只是在科目设置上将原来的二级科目升格为一级科目。

2.在初始计量方面

在对投资性房地产进行初始计量时，新准则与旧准则都是按照取得时的实际成本计算投资性房地产的成本，差别就在于计入不同的会计科目下。

3.在后续计量方面——新准则适当引入了公允价值计量模式，借鉴了国际财务报告准则中确定公允价值的方法

本准则以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式，并适当引入了公允价值模式。

（1）旧准则

旧准则规定，房地产开发企业自行开发的房地产或企业固定资产中的房地产用于对外出租的，在存货或固定资产科目中核算（土地使用权在"无形资产"科目核算）。

实际上就是按照成本模式进行计量。在业务处理时，"出租开发产品"按期摊销出租产品的成本；"固定资产"计提折旧；"无形资产"进行摊销。

如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，计入固定资产账面价值，增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额，除此以外的后续支出计入当期费用。

减值准备会计期末按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。

（2）新准则规定投资性房地产的后续计量可以有以下两种办法：

1）成本模式。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，比照《企业会计准则第4号——固定资产》准则的有关规定处理；

采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，比照《企业会计准则第6号——无形资产》准则的有关规定处理。

2）公允价值模式。公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力。

就目前情况看，投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的。但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，该准则未完全采用公允价值模式。

如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，才应当采用公允价值模式。

公允价值模式下，成本计量时不计提折旧或摊销，以会计期末的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

适当引入公允价值模式是在综合考虑投资性房地产特性和我国房地产市场现状的基础上所做出的决定，也是该准则的一大突破。

4.新准则增加了有关投资性房地产转换的规定

（1）新准则。

1）在成本模式计量的情况下，房地产转换后的入账价值以其转换前的账面价值确定。

2）在公允价值模式计量的情况下， 投资性房地产转换为自用房地产或存货，以转换日公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。

自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益；转换日公允价值大于原账面价值，将其差额在已计提的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩余部分计入资本公积。

（2）旧准则。旧准则没有这方面的规定。

5.处置

新准则规定：企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

这就表示新准则处置投资性房地产时不涉及追溯调整。

（五）执行新准则对企业财务状况的影响分析

在新准则发布实施后，对于投资性房地产不同的会计处理方法对企业的财务报表将会有不同的影响。

1.新准则第九条规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量（采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》；采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》）。

这个时候业务的处理并不影响企业财务报表上的数据，只是应在资产负债表上将投资性房地产作为一项资产单独列示，对资产负债表的结构有一定影响。

2.新准则第十条规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

由此可见，在原会计制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销；

执行新准则后，满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，使费用减少，当期利润增加；

此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也使利润增加。