本文来源：《中国税务报》2020年11月11日第7版
本文作者：徐战成，国家税务总局浙江省税务局公职律师、中国人民大学破产法研究中心研究员
破产管理人发现税收违法行为
应如何处理
根据税收征管法及其实施细则、发票管理办法、税收违法行为检举管理办法等法律、行政法规、部门规章规定，税收违法行为指涉嫌逃避缴纳税款，逃避追缴欠税，骗税，虚开、伪造、变造发票以及其他与逃避缴纳税款相关的税收违法行为。税收违法行为被税务机关查实后，面临的后果包括：追缴税款、加收滞纳金、处以罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权，等等。
企业进入破产程序前，如果税务机关发现税收违法行为并作出相应处理处罚决定，应追缴的税款、加收的滞纳金和罚没收入，分别按照优先债权、普通债权和劣后债权申报和确认。如果企业进入破产程序后，税务机关尚未发现税收违法行为，但是管理人通过接管的债务人资料，可以判断出债务人存在税收违法行为，是否应当向税务机关报告？
管理人此时面临两难困境：如果报告了税务机关，那么很可能引起其他债权人，尤其是普通债权人的不满，因为突然“冒出来”的税收债权将进一步降低普通债权清偿率；如果不报告税务机关，万一“东窗事发”，被处理处罚，将带来更大的风险，尤其是在重整案件中，投资人可能会以管理人未尽勤勉尽责义务给自己造成损失为由，主张管理人承担赔偿责任。对于管理人而言，可能还有一层顾虑：如果基于履行职务之便获得了债务人曾经存在税收违法行为的证据，反过来又“检举”债务人，是否违反职业道德？笔者认为，从管理人的身份角度来讲，向税务机关报告并进行补充或更正申报，是唯一正确的选择。企业进入破产程序后，由债务人全面接管，管理人此时就是债务人的代表，管理人的行为可以视为债务人的行为。管理人向税务机关报告曾经存在的税收违法行为并进行补充或更正申报，不能被视为一种他人“检举”，而是对曾经犯错的“补救”，管理人不需要有任何顾虑。在实践中，部分地方早已意识到这个问题，并做了探索。例如，2015年，温州市中级人民法院与温州市地方税务局《关于破产程序和执行程序中有关税费问题的会议纪要》（温中法〔2015〕3号）及温州市中级人民法院与温州市国家税务局《关于破产程序和执行程序中有关税收问题的会议纪要》（温中法〔2015〕45号）中均规定，管理人在破产程序中发现债务人企业涉嫌未足额申报纳税的，应及时报告受理破产案件的法院和主管税务机关，并由税务机关依法对债务人企业进行税务检查，争取在破产财产最后分配前做好税收债权的补充申报工作。该经验被其他地方所借鉴。例如，2019年，《柳州市人民政府、柳州市中级人民法院关于破产程序中有关税务问题处理的指导意见 》（柳政发〔2019〕30号）规定：“管理人在破产程序中发现债务人涉嫌未足额申报纳税的，应及时报告受理破产案件的法院和主管税务机关，进行纳税申报，税务部门可依法对债务人企业进行税务检查，在破产财产最后分配前做好税收债权的补充申报工作。”上述地方的探索值得肯定，但它们只强调了“涉嫌未足额申报纳税”，并未涵盖所有税收违法行为，比如虚开发票、未履行代扣代缴义务等。管理人发现的债务人的任何税收违法行为，其实均应当向税务机关报告。对于税务机关来说，接到报告之后，应按照税收征管法及其实施细则和税务稽查工作规程的规定，进行税务检查和处理处罚。需要注意的是，在税务机关作出处理处罚决定时，应当如何认定“管理人报告”这一因素？笔者认为，首先，“管理人报告”属于事后行为，不影响先前已经发生的税收违法行为的定性。其次，“管理人报告”可以作为从轻、减轻或不予行政处罚的考量因素。最后，“管理人报告”不适用检举奖励规定，不得计发奖金。由于管理人的报告行为不能视为一种“检举”，而是一种“坦白”或者“自首”，不应适用检举奖励规定。
