第八章：风险应对
本章属于比较重要的章节。本章主要从理论上讲解有关控制测试和实质性程序的相关内容，与风险评估一章有紧密的逻辑关系。考试中主要以客观题为主，也可能以简答题或综合题的方式考查对相关理论知识的理解。第一节 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施总体策略 报表层次具体方案 认定层次初步了解--→审计计划--→风险评估--→风险应对--→审计完成--→审计报告诚信 了解+收集信息5+1职业道德 哪里有风险？签约 严重么？审计计划总体策略范围（集团/单一公司）（人工/自动化控制）时间方向（哪里重要审哪儿）资源具体计划风险评估风险应对（进一步审计程序）其他审计程序应对重大错报风险总体应对措施财务报表层次进一步审计程序综合性方案总体审计方案实质性方案1.1 总体应对措施注册会计师应当针对评估的财务报表层次的重大错报风险，确定的总体应对措施包括：1. 向项目组强调保持职业怀疑的必要性；2. 指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；3. 提供更多的督导；4. 在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；5. 对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围作出总体修改。 性质：通过实施实质性程序获取更广泛的审计证据 时间安排：在期末而非期中实施更多的审计程序 范围：增加拟纳入审计范围的经营地点的数量【2016 年 单选题】下列各项措施中，不能应对财务报表层次重大错报风险的是（ ）。A. 在期末而非期中实施更多的审计程序B. 扩大控制测试的范围C. 增加拟纳入审计范围的经营地点的数量D. 增加审计程序的不可预见性【答案】B【2013 年 单选题】注册会计师应当针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施。下列各项措施中，错误的是（ ）。A. 评价被审计单位对会计政策的选择和运用B. 指派更有经验、知识、技能和能力的项目组成员C. 修改财务报表整体的重要性D. 在确定审计程序的性质、时间安排或范围时，增加审计程序的不可预见性【答案】C1.2 增加审计程序不可预见性的方法（一）增加审计程序不可预见性的思路1. 对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；2. 调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期；3. 采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同；4. 选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。（二）增加审计程序不可预见性的实施要点1. 与被审计单位的高层管理人员事先沟通，要求实施具有不可预见性的审计程序，但不告知其具体内容。注册会计师可以在签订审计业务约定书时明确提出这一要求。2. 虽然对于不可预见性程度没有量化的规定，但审计项目组可根据对舞弊风险的评估等确定具有不可预见性的审计程序。3. 项目合伙人需要安排项目组成员有效地实施具有不可预见性的审计程序，但同时要避免使项目组成员处于困难境地。（三）审计程序的不可预见性示例审计领域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序存货（1）向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、生产人员等（2）在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘销售和应收账款（1）向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员（2）改变实施实质性分析程序的对象，例如对收入按细类进行分析（3）针对销售和销售退回延长截止测试期间（4）实施以前未曾考虑过的审计程序，例如：① 函证确认销售条款或者选定销售额较不重要、以前未曾关注的② 销售交易，例如对出口销售实施实质性程序③ 实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术复核销售及客户账户④ 测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者余额低于以前设定的重要性水平的账户⑤ 改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟⑥ 对关联公司销售和相关账户余额，除了进行函证外，再实施其他审计程序进行验证采购和应付账款（1）如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确认余额。如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间（2）对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行细节测试（3）使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行账户现金和银行存款（1）多选几个月的银行存款余额调节表进行测试（2）对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法固定资产对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备等集团审计项目修改组成部分审计工作的范围或者区域（如增加某些不重要的组成部分的审计工作量，或实地去组成部分开展审计工作）【2012 年 多选题】下列做法中，可以提高审计程序的不可预见性的有（ ）。A. 针对销售收入和销售退回延长截止测试期间B. 向以前没有询问过的被审计单位员工询问C. 对以前通常不测试的金额较小的项目实施实质性程序D. 对被审计单位银行存款年末余额实施函证【答案】ABC【2015 年 多选题】下列有关审计程序不可预见性的说法中，正确的有（ ）。A. 注册会计师需要与被审计单位管理层事先沟通拟实施具有不可预见性的审计程序的要求，但不能告知其具体内容B. 注册会计师应当在签订审计业务约定书时明确提出拟在审计过程中实施具有不可预见性的审计程序，但不能明确其具体内容C. 注册会计师采取不同的抽样方法使当年抽取的测试样本与以前有所不同，可以增加审计程序的不可预见性D. 注册会计师通过调整实施审计程序的时间，可以增加审计程序的不可预见性【答案】ACD1.3 总体应对措施对总体审计方案的影响注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。财务报表层次重大错报风险高风险-→实质性方案--→实质性程序为主低风险→综合性方案→实质性程序控制测试【2013 年 多选题】下列有关采用总体审计方案的说法中，错误的有（ ）。A. 注册会计师可以针对不同认定采用不同的审计方案B. 注册会计师可以采用综合性方案或实质性方案应对重大错报风险C. 注册会计师应当采用实质性方案应对特别风险D. 注册会计师应当采用与前期审计一致的审计方案，除非评估的重大错报风险发生重大变化【答案】CD第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序2.1 进一步审计程序的含义和要求（一）含义相对于风险评估程序而言，进一步审计程序指注册会计师针对认定层次重大错报风险而实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。（二）设计进一步程序时的考虑因素1. 风险的重要性，即风险造成的后果的严重程度2. 重大错报发生的可能性3. 涉及的各类交易、账户余额和披露的特征4. 采用的特定控制的性质5. 是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性（三）对注册会计师的要求注册会计师无论选用实质性方案还是综合性方案，都应当对所有重大的各类交易、账户余额和披露设计和实施实质性程序。2.2 进一步审计程序的性质案例引入：项目现象应对方式存货内控（规章）定期盘点有效控制测试无/无效检查少做实质性程序多做/全做目的控制测试内部控制运行的有效性实质性程序认定层次的重大错报类型检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序类型具体方式控制测试检查、观察、询问、重新执行实质性程序检查、观察、询问、函证、重新计算、分析程序【2008 年 多选题】在确定进一步审计程序的性质时，注册会计师应当考虑的主要因素有（ ）。A. 不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力B. 认定层次重大错报风险的评估结果C. 认定层次重大错报风险产生的原因D. 各类交易、账户余额、列报的特征【答案】ABCD对注册会计师的要求（简答题）如果在实施进一步审计程序时，拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。2.3 进一步审计程序的时间（一）含义指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点（二）考虑因素1. 控制环境2. 何时能得到相关信息3. 错报风险的性质4. 审计证据适用的期间或时点【2008 年 多选题】在确定进一步审计程序的时间时，注册会计师应当考虑的主要因素有（ ）。A. 评估的认定层次重大错报风险B. 审计意见的类型C. 错报风险的性质D. 审计证据适用的期间或时点【答案】ACD【2014 年 单选题】下列有关实质性程序时间安排的说法中，错误的是（ ）。A. 控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中实施实质性程序B. 注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高，越应当考虑将实质性程序集中在期末或接近期末实施C. 如果实施实质性程序所需信息在期中之后难以获取，注册会计师应考虑在期中实施实质性程序D. 如在期中实施了实质性程序，应针对剩余期间实施控制测试，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末【答案】D【2015 年 单选题】下列有关注册会计师实施进一步审计程序的时间的说法中，错误的是（ ）。A. 注册会计师在确定何时实施进一步审计程序时需要考虑能够获取相关信息的时间B. 如果评估的重大错报风险为低水平，注册会计师可以选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证C. 对于被审计单位发生的重大交易，注册会计师应当在期末或期末以后实施实质性程序D. 如果被审计单位的控制环境良好，注册会计师可以更多地在期中实施进一步审计程序【答案】C2.4 进一步审计程序的范围（一）含义指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量、选取的监盘地点数量、对某项控制活动的观察次数等。【理解】抽样：样本规模；证据：数量；审计程序实施的次数2.4 进一步审计程序的范围因素变动关系1. 确定的重要性水平反向2. 评估的重大错报风险同向3. 计划获取的保证程度同向（三）运用审计抽样时的考虑运用审计抽样方法确定进一步审计程序的范围时，注册会计师还应当考虑可容忍错报或可容忍偏差率【2008 年 多选题】在确定进一步审计程序的范围时，注册会计师应当考虑的主要因素有（ ）。A. 审计程序与特定风险的相关性B. 评估的认定层次重大错报风险C. 计划获取的保证程度D. 可容忍的错报或偏差率【答案】ABCD第三节 控制测试关于内部控制的有关章节：第四章第二节 审计抽样在控制测试中的运用；第七章第四节 了解被审计单位的内部控制；第八章第三节 控制测试。3.1 控制测试的含义和要求（一）含义指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序。（二）内容控制有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。 控制在所审计期间的相关时点是如何运行的 控制是否得到一贯执行 控制由谁或以何种方式执行控制测试 VS 了解内部控制：1. 控制测试的目的是为了评价控制运行的结果是否有效。2. 了解内部控制的目的是为了评价控制的设计并确定控制是否得到执行，即评价控制预期运行是否有效。【2012 年 单选题】下列有关控制测试目的的说法中，正确的是（ ）。A. 控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性B. 控制测试旨在发现认定层次发生错报的金额C. 控制测试旨在验证实质性程序结果的可靠性D. 控制测试旨在确定控制是否得到执行【答案】A【2009 年 多选题】在测试内部控制的运行有效性时，注册会计师应当获取的审计证据有（ ）。A. 控制是否存在B. 控制在所审计期间不同时点是如何运行的C. 控制是否得到一贯执行D. 控制由谁执行【答案】BCD（三）要求（单选题）当存在下列情形之一时，应当实施控制测试：情形分析预期有效在评估认定层次重大错报风险时，预期控制运行有效预期有效是指控制设计合理且得到执行仅实质性程序不足仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据高度自动化处理时，审计证据依赖信息系统的相关控制3.2 控制测试的性质（一）含义指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。（二）考虑因素计划从控制测试获取的保证程度是注册会计师决定控制测试的性质的主要因素之一，当拟实施的进一步审计程序以控制测试为主时，应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。（三）程序的类型1. 询问（简答题）询问本身并不足以测试控制运行的有效性，需要将询问与其他审计程序结合使用2. 观察（1）测试不留下书面记录的控制（如职责分离、自动化控制）的运行情况的有效方法（2）观察提供的证据仅限于观察发生的时点，注册会计师需要考虑不在场时可能未执行的情况3. 检查（1）适用于留有书面证据的控制（2）检查对象包括复核时留下的记号、签字、标志，以及是否按规定完整实施了该控制4. 重新执行如果需要进行大量的重新执行，注册会计师就要考虑通过实施控制测试以缩小实质性程序的范围是否有效率 控制测试：检查、观察、询问、重新执行 风险评估之了解内部控制：检查、观察、询问、穿行测试【2012 年 简答题（节选）】在 2011 年度财务报表审计中，A 注册会计师了解的相关情况、实施的部分审计程序及相关结论摘录如下：（2）甲公司与现金销售相关的内部控制设计合理并得到执行。A 注册会计师对与现金销售相关的内部控制实施控制测试。经询问财务经理，了解到 2011 年度相关控制运行有效，未发现例外事项。A 注册会计师认为 2011 年度与现金销售相关的内部控制运行有效。要求：针对资料中所述的审计程序及相关结论，假定不考虑其他条件，逐项指出其是否恰当，简要说明理由。【答案】不恰当。仅通过询问程序不能获取控制运行有效性的证据，还应实施检查或重新执行等程序。（四）确定控制测试性质时的要求1. 考虑所测试的特定控制的性质如存在反映控制运行有效性的文件记录，可实施检查程序获取证据；否则应考虑询问、观察，或借助计算机辅助审计技术。2. 考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制不仅应考虑与认定直接相关的控制，还应当考虑与认定间接相关的控制，以获取支持控制运行有效性的证据。3. 如何对自动化应用控制实施控制测试对于一项自动化的应用控制，注册会计师可以利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在相关期间运行有效性的重要审计证据【2009 年 多选题】在确定控制测试的性质时，注册会计师正确的做法有（ ）。A. 当拟实施的进一步审计程序以控制测试为主时，应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平B. 根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型C. 询问本身不足以测试控制运行的有效性，应当与其他审计程序结合使用D. 考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制【答案】ABCD【2010 年 多选题】在测试自动化应用控制的运行有效性时，注册会计师通常需要获取的审计证据有（ ）。A. 抽取多笔交易进行检查获取的审计证据B. 对多个不同时点进行观察获取的审计证据C. 该项控制得到执行的审计证据D. 信息技术一般控制运行有效性的审计证据【答案】CD（五）实施控制测试时对双重目的的实现1. 控制测试的目的是评价控制是否有效运行。2. 细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。3. 尽管控制测试和细节测试两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。（六）实质性程序结果对控制测试结果的影响（单选题/简答题）1. 如实施实质性程序未发现某项认定存在错报，不能说明相关的控制运行有效；2. 如实质性程序发现某项认定存在错报，应当考虑对相关控制运行有效性的影响，如降低对相关控制的信赖程度、调整实质性程序的性质、扩大实质性程序的范围等。3. 如实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷。【2015 年 简答题】ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2014 年度财务报表，审计工作底稿中与内部控制相关的部分内容摘录如下（节选）：（1）审计项目组对银行存款实施了实质性程序，未发现错报，因此认为甲公司与银行存款相关的内部控制运行有效；（2）甲公司内部控制制度规定，财务经理每月应复核销售返利计算表，检查销售收入金额和返利比例是否准确，如有异常进行调查并处理，复核完成后签字存档，审计项目组选取了 3 个月的销售返利计算表，检查了财务经理的签字，以为该控制运行有效。【答案】（1）不恰当。通过实质性测试未能发现错报，并不能证明与所测试认定相关的内部控制是有效的／注册会计师不能以实质性测试的结果推断内部控制的有效性。（2）不恰当。只检查财务经理的签字不足以提供充分、适当的审计证据，还应当检查财务经理是否按规定完整实施了该控制。3.3 控制测试的时间（一）两层含义1. 何时实施控制测试；2. 测试所针对的控制适用的时点或期间。（二）期中实施控制测试的考虑1. 在期中测试控制比期末测试具有更积极的作用；2. 但即使已证实控制在期中运行有效性，仍需考虑如何能将该结论合理延伸至期末。3. 决策流程合理延伸控制字剩余期间的变化情况没有变化可能决定信赖期中证据变化了解/测试确定剩余期间的补充审计证据6个考虑因素补充证据多补充证据少4. 剩余期间的补充证据（6 个考虑因素）6 个考虑因素 影响① 评估的认定层次重大错报风险 同向② 在期中测试的特定控制，以及自期中测试后发生的重大变动 -③ 期中获取的控制运行有效性证据的充分程度 反向④ 剩余期间的长度 同向⑤ 在信赖控制的基础上拟缩少实质性程序的范围（信赖程度） 同向⑥ 控制环境强弱 反向5. 对自动化控制的考虑对自动化运行的控制，注册会计师更可能测试信息系统一般控制的运行有效性，以获取控制在剩余期间运行有效性的审计证据。【2018 年 单选题】如果注册会计师已获取有关控制在期中运行有效的审计证据，下列有关剩余期间补充证据的说法中，错误的是（ ）。A. 注册会计师可以通过测试被审计单位对控制的监督，将控制在期中运行有效的审计证据合理延伸至期末B. 被审计单位的控制环境越有效，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越少C. 如果控制在剩余期间发生了变化，注册会计师可以通过实施穿行测试，将期中获取的审计证据合理延伸至期末D. 注册会计师在信赖控制的基础上拟减少的实质性程序的范围越大，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多【答案】C【2010 年 多选题】如果注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，通常还应实施的审计程序有（ ）。A. 获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据B. 仅获取这些控制在期末运行有效性的审计证据C. 获取信息技术一般控制变化情况的审计证据D. 确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据【答案】ACD【2012 年 单选题】如在期中执行了控制测试，并获取了控制在期中运行有效性的审计证据，下列说法中，正确的是（ ）。A. 如果在期末实施实质性程序未发现某项认定存在错报，说明与该项认定相关的控制是有效的，不需要再对相关控制进行测试B. 如果某一控制在剩余期间内发生变动，在评价整个期间的控制运行有效性时，无需考虑期中测试的结果C. 对某些自动化运行的控制，可以通过测试信息系统一般控制的有效性获取控制在剩余期间运行有效的审计证据D. 如果某一控制在剩余期间内未发生变动，不需要补充剩余期间控制运行有效性的审计证据【答案】C【2010 年 多选题】如果在期中实施了控制测试，在针对剩余期间获取补充审计证据时，注册会计师通常考虑的因素有（ ）。A. 控制环境B. 评估的重大错报风险水平C. 在期中对有关控制有效性获取的审计证据的程度D. 拟减少实质性程序的范围【答案】ABCD（三）考虑以前审计获取的审计证据1. 基本思路考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化，如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当实施询问并结合观察和检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。20182019控制测试1、 舞弊（特别风险）已测测2、 差旅费用报销（手工）已测自动化测3、 应付职工薪酬已测 （三年）无变化 2020 2021无需 无需 需要2. 具体要求（1）与特别风险相关的控制对于旨在减轻特别风险的控制，如果注册会计师拟信赖减轻特别风险的控制，无论本期是否发生变化，都不应依赖以前审计获取的证据，应在本期测试这些控制的运行有效性。（2）不属于与特别风险相关的控制如拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，应运用职业判断确定是否在本期审计中测试，以及本次测试与上次测试的间隔期间，但每三年至少对控制测试一次。应在每次审计时选取足够数量的控制，测试其运行有效性；不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，而在之后的两次审计中不进行任何测试。错误做法控制点201820192020控制测试A控制测不测不测B控制测C控制测D控制测E控制测正确做法控制点201820192020控制测试A控制测B控制测C控制测D控制测E控制测本审计期间测试某项控制的决策开始→开始该控制是否针对特别风险否--→该控制在最近两年是否被测试过是---→考虑是否在本年度测试该控制：考虑是否有变化显示需要测试的因素，如负责的人工控制为满足每年测试一部分控制的要求而测试是↓是↓在本年度测试改控制3. 对测试间隔期间的考虑因素（1）内部控制其他要素的有效性，包括控制环境、对控制的监督、被审计单位风险评估过程；例如，控制环境薄弱或对控制的监督薄弱时，缩短测试间隔或不信赖以前的证据。（2）控制特征（人工 vs 自动化）产生的风险。当相关控制中人工成分较大时，可能在本期测试控制的有效性。（3）信息技术一般控制的有效性。一般控制薄弱时，可能更少地依赖以前获取的证据。（4）影响内部控制的重大人事变动。例如发生重大变动，可能决定在本期审计中不依赖以前审计获取的证据。（5）控制环境变化。当环境变化表明需要对控制做出相应变动，但控制却没有作出相应变动时，原有的控制不再有效，可能导致本期报表发生重大错报，不应依赖以前的审计证据。（6）重大错报风险和对控制的拟信赖程度。如重大错报风险较高或对控制的拟信赖程度较高，注册会计师应缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前审计获取的审计证据。【2012 年 单选题】如果注册会计师拟信赖旨在应对由于舞弊导致的重大错报风险的人工控制，假设该控制没有发生变化，下列有关测试该控制运行有效性的时间间隔的说法中，正确的是（ ）。A. 每年测试一次B. 每二年至少测试一次C. 每三年至少测试一次D. 每四年至少测试一次【答案】A【2012 年 单选题】在利用以前年度获取的审计证据时，下列说法中，错误的是（ ）。A. 对于不属于旨在减轻特别风险的控制，如果在本年未发生变化，且上年经测试运行有效，本次审计中无需测试B. 对于旨在减轻特别风险的控制，如果在本年未发生变化，可以依赖上年的测试结果C. 如果相关事项未发生重大变化，则上年通过实质性测试获取的审计证据可能可以作为本年的有效审计证据D. 一般而言，上年通过实质性测试获取的审计证据对本年只有很弱的证据效力或没有证据效力【答案】B【2016 年 多选题】下列有关利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据的说法中，错误的有（ ）。A. 如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当通过询问程序获取这些控制是否已经发生变化的审计证据B. 如果拟信赖的控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关C. 如果拟信赖的控制在本期未发生变化，注册会计师可以运用职业判断决定不在本期测试其运行的有效性D. 如果拟信赖的控制在本期未发生变化，控制应对的重大错报风险越高，本次控制测试与上次控制测试的时间间隔越短【答案】AC【2017 年 多选题】下列情形中，注册会计师不应利用以前年度获取的有关控制运行有效的审计证据的有（ ）。A. 注册会计师拟信赖旨在减轻特别风险的控制B. 控制在过去两年审计中未经测试C. 控制在本年发生重大变化D. 被审计单位的控制环境薄弱【答案】ABC3.4 控制测试的范围（一）含义指某项控制活动的测试次数。（二）考虑因素（多选题）考虑因素 变动关系1. 对控制的信赖程度 同向2. 控制执行的频率 同向3. 拟信赖控制运行有效性的时间长度 同向4. 控制的预期偏差 同向/无效5. 测试与认定相关的其他控制获取的证据的范围 反向6. 拟获取的有关认定层次控制运行有效性的证据的相关性和可靠性 同向第四节 实质性程序4.1 实质性程序的含义和要求（一）实质性程序的含义实质性程序，是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试和实质性分析程序。（二）实施实质性程序的原则要求无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序。【理解】“实质性程序”名称霸气，具有有重大必要性。（三）针对特别风险实施实质性程序1. 如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。2. 如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，注册会计师应当实施细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。3. 仅实施实质性分析不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。特别风险1AB控制测试√X是在性程序√√实分 1000 x 50% x 300=15000细节 检查每一笔入场凭证特别风险2ABAB控制测试√X√√√XXX是在性程序√√实分√√X√X√细节√X√X√√√√√√√X√√规律实质性程序 必做！仅实质性程序 细节测试必做！【2008 年 多选题】在针对特别风险计划如何实施进一步审计程序时，注册会计师可能采取的做法有（ ）。A. 实施控制测试和实质性程序B. 实施细节测试和实质性分析程序C. 仅实施控制测试D. 仅实施实质性分析程序【答案】AB4.2 实质性程序的性质（一）实质性程序的性质的含义实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合，包括细节测试和实质性分析程序。（二）实质性程序的性质的类型细节测试实质性分析含义对交易、账户余额和披露的具体细节进行测试研究数据间关系，识别相关认定是否存在错报程序检查、询问、观察、函证、重新计算分析程序适用性认定的测试，尤其是对存在或发生、准确性、计价和 分摊认定的测试一段时间内存在可预期关系的大量交易【单选题 2016】下列有关实质性程序的说法中，正确的是（ ）。A. 注册会计师应当针对所有类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序B. 注册会计师针对认定层次的特别风险实施的实质性程序应当包括实质性分析程序C. 如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当对剩余期间实施控制测试和实质性程序D. 注册会计师实施的实质性程序应当包括将财务报表与其所依据的会计记录进行核对或调整【答案】D（三）细节测试的方向与相关认定1. 逆查：在针对存在或发生认定设计细节测试时，选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据；2. 顺查：针对完整性认定的细节测试，应选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查是否确实包括在内；对漏记应付账款的风险，可检查期后付款记录。（四）设计实质性分析程序时考虑的因素1. 对特定认定使用实质性分析程序的适当性；2. 对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；3. 作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；4. 已记录金额与预期值之间可接受的差异额。4.3 实质性程序的时间（一）实质性程序的常态时间注册会计师通常在期末或接近期末实施实质性程序，这是由财务报表审计的性质，即编制财务报表的时间决定的。（二）考虑在期中实施实质性程序1. 控制环境和其他相关的控制2. 实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性3. 实质性程序的目的4. 评估的重大错报风险5. 特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质6. 在剩余期间，能否通过实施实质性程序或将其与控制测试结合，降低期末存在错报而未被发现的风险（三）将期中审计证据合理延伸至期末方法1. 针对剩余期间实施进一步实质性程序2. 将实质性程序和控制测试结合使用特别风险的考虑将期中结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，应考虑在期末或者接近期末实施实质性程序（四）考虑以前审计获取的审计证据1. 对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险；2. 只有以前获取的审计证据及相关事项未发生重大变动时，以前的证据才可用作本期的有效证据；3. 即便如此，如拟利用以前获取的审计证据，应当在本期实施审计程序，以确定证据是否具有持续相关性。【2013 年 单选题】下列有关实质性程序的时间安排的说法中，正确的是（ ）。A. 应对舞弊风险的实质性程序应当在资产负债表日后实施B. 针对账户余额的实质性程序应当在接近资产负债表日实施C. 实质性程序应当在控制测试完成后实施D. 实质性程序的时间安排受被审计单位控制环境的影响【答案】D评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果是注册会计师在确定实质性程序的范围时的重要考虑因素。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果满意，注册会计师应当考虑缩小实质性程序的范围。