学习｜新收入准则（财政部会计司培训）
来源：国家财政部
首先看收入准则，收入准则主要介绍收入准则概述、关于发布实施时间以及主要变化。二是收入准则实施相关问题讲解。
我们先看收入准则的概述，为适应经济发展、企业业务模式创新，切实解决实务问题，2017年财政部修订印发了企业会计准则第14号收入（以下简称“新收入准则”），新收入准则的实施采取了分步的方式，一是境内外同时上市的企业，以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，至2018年1月1日起实行。二是其他境内上市企业自2020年，也就是今年1月1日起实行，三是执行企业会计准则的非上市企业至2021年，也就是明年1月1日起实行。在新收入准则下，不再区分销售商品、提供劳务和建造合同等具体交易形式，而是按照统一的收入确认模型确认收入，并且对多种具体的交易安排提供了更加明确的指引。
主要变化包括五个方面。
现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致不同企业对同类交易采用不同的收入确认方法，从而对企业的财务状况和经营成果产生重大影响。新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，有利于提高企业会计信息的可比性。
2、以控制模型代替风险报酬模型作为收入确认时点的判断标准。
现行收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时，确认商品销售收入。实务中有时难以判断新收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务及客户取得相关商品的控制权时确认收入，更加科学合理地反映了企业收入确认的过程。
收入准则要求企业应当根据合同条款并结合以往的习惯做法予以确定合同价格。在确定合同价格时，还应当考虑可变对价合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响。对于包含多项履约义务的交易，明确了交易价格的分配原则，即通常按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例进行分配，现行收入准则远远不能满足当前实务的需要。
准则分别不同销售安排给出了明确的指引，包括附有销售退回的销售、附有质量保证条款的销售、企业以主要责任人还是代理人身份进行销售等等。
5、在披露方面。
准则提出了更多的披露要求，包括分别从定性和定量进行披露，分别不同收入类别进行披露等等。
为便于大家理解并使用新收入准则，对于收入的确认和计量准则引入了五步法模型，即：
第一步：识别与客户的合同
第二步：识别合同中的单项履约义务
第三步：确定交易价格
第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务
第五步：在履行各项履约义务的同时确认收入。
举个我们身边发生的例子，消费者去移动营业厅购买手机，移动公司送一年的话费，对移动公司的收入确认而言，第一步是识别与客户的合同，也就是移动公司与消费者签订的纸质合同；第二步是识别单项履约义务，该合同中一共还有两项履约义务，一是销售手机，二是话费服务；第三步是确定交易价格，假定消费者一共支付了4,000元，那么交易价格就是4,000元，第四部分摊交易价格，假定移动公司单独卖手机的话，手机的售价是4,000元，而一年的通话服务售价为1,000元，那么把交易价格分摊自销售手机就是3,200元，话费服务就是800元。
在消费者拿到手机的时候，也就是说，消费者控制了手机的时候，移动公司确认3,200元收入，在一年内提供话费服务的时候，再确认话费服务的收入。
收入准则的第二部分内容是实施问题讲解。
在2018年以来，从年报分析外，我们采用每年两次收入准则实施专题会议形式，了解该准则实施情况。总体来看，新收入准则新旧转换过度比较平稳。同时我们也发现实施中的问题需要特别关注。下面对新收入准则实施中需要重点关注的问题进行讲解，主要包括收入确认的时段法和时点法、总额法和净额法，合同资产与合同负债以及相关披露等内容。
我们首先看时段法确认与时点法确认的判断。在新收入准则下，不再以风险报酬模型作为收入确认的时点，而是在企业履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品的控制权时确认收入。商品的控制权转移给客户，该转移可能是在一段时间内发生，也可能是在一个时点发生。对于前者，相关收入应当在履约义务履行的整个期间内确认，实务中俗称时段法。对于后者相关收入只能在客户取得相关商品的控制权的时点确认，实务中俗称时点法。这两种方法虽然不影响企业确认收入的总额，但是会影响企业确认收入的时间，通常时段法比时点法更早的确认部分收入。
在新收入准则实施中，少数企业存在错误使用的情况。例如，个别房地产企业、个别软件企业将应当采用时点法的房地产销售、软件销售，按照时段法确认收入；部分物流供应，保荐服务机构等企业也可能存在该类似苗头性问题，希望大家于重视。那么应当如何判断履约义务，采用时点法确认还是时段法确认收入呢？准则要求，首先应当判断该履约义务是否属于时段法，不符合时段法确认的，按照时点法确认收入。
对于时段法，准则指出，满足以下三个条件之一的说明控制权持续转移，应当采用时段法确认收入，一是客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；二是客户能够控制企业履约过程中在建的商品；三是企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，并且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约义务收取款项。
对于这三个条件的理解，我们分别予以叙述。首先看第一个条件，客户在企业履约的同时，即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，也就是说，企业在履约过程中是持续的向客户转移企业履约所带来的经济利益的。准则实施中，有些交易易于通过直观判断获知，比如保洁服务等服务类的合同，企业在提供保洁服务的同时，客户即享受了清洁的环境，也就是取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。而对于难以通过直观判断或者结论的情形，企业在判断时可以假定企业在履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余义务的，当该继续履行剩余义务的企业实质上不需要重新执行企业累计至今已经完成的工作时，则表明客户在企业履约的同时，即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。举一个例子，甲企业承诺将客户的一批货物从A市运输到B市，假定该批货物在途经C市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务。由于A市到C市之间的运输服务是不需要重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即消耗并取得了甲企业履约所带来的经济利益，因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。
时段法确认收入的第二个条件是客户能够控制企业履约过程中在建的商品，例如企业在客户的土地上建造房屋，客户在房屋的建造过程中就能够控制在建的房屋，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当用时段法确认收入。类似的在建商品通常还可能包括在产品，在建工程，尚未完成的研发项目，正在进行的服务等。
时段法确认收入的第三个条件是企业履约过程中所产生的商品具有不可替代用途，并且该商品在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。这个条件在准则实施中主要有两层含义，一是商品具有不可替代用途；具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制而不能为其他商品所替代，其中合同限制是指合同中存在实质性的限制条款，导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途。二是实际可行性限制，虽然合同中没有限制条款，但是当企业将商品用作其他用途时，将导致重大的经济损失或需要重大的改造成本，这意味着该商品将该商品用于其他用途的能力受到实际可行性的限制。举个例子，企业根据某客户的要求为其专门设计并生产了一套专用设备，由于该设备是定制化商品，企业需要将其销售给其他客户时，需要发生重大的改造成本，表明企业将该商品用于其他用途时受到实际可行性限制，因此该商品不具有可替代性。
二是具有合格收款权，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分能够收取补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法定约束力。这里需要强调四点，一是合同终止必须是由于客户或其他方的原因导致的，而不是企业自身的原因；二是企业有权收取的该款项应当大致相当于累积至今已经转移给客户的商品的售价，也就是说该金额应当补偿企业已经发生的成本和合理利润，补偿的合理利润并不一定要等于该合同的整体毛利水平；三是该权利具有法定约束力，也就是说，企业是否有权利主张该收款权利，企业在进行判断的时候，既要考虑合同条款的约定，还要充分考虑适用的法律法规，补充或者凌驾于法律合同条款之上的以往的司法实践、司法解释以及类似案例的结果等等。
四是整个合同期间内的任何时点，企业均应当拥有此项权利。另外需要注意的是，判断的时点是在合同开始日，企业应当基于合同最终转移给客户的商品的特征予以判断。
下面举个例子，甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶，甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司是无法控制在建工程中的船舶的。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，乙公司如果单方面违约的话，乙公司需要向甲公司支付相当于合同30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有，那么假定该合同仅仅包含一项履约义务，即：设计和建造该船舶。在本例中船舶是按照乙公司的要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本，将该船舶改造之后才能出售给其他客户，因此该船舶具有不可替代用途，并且如果乙公司单方面解约，那么仅需要向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内的任一时点都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，因此甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在一段时期内履行的履约义务。
接下来我们看一下时点法确认收入，按照新收入准则的规定，对于不属于在某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品的控制权时确认收入。也就是说通过判断，对于不符合应用时段法确认的收入，应当采用时点法确认收入。比如我们之前举到的销售手机送话费的例子，对于销售手机的履约义务的收入确认应当在客户拿到手机取得手机控制权的时点确认收入。此外，为了更好地指导新收入准则的实施，引导实务中正确的判断和应用时段法和时点法，财政部会计司先后对保荐服务，药品实验服务，定制软件开发服务等行业的收入提供了应用案例。由于时间关系，今天就不再一一详述，大家可以通过财政部会计司官网，企业会计准则栏目予以进一步了解。
新收入准则实施中的第二类问题是主要责任人或代理人的判断，企业向客户销售商品，有可能会有中间商参与其中，这个时候企业就需要确定自身的身份是主要责任人还是代理人。
企业应当根据其向客户转让商品前是否控制该商品来判断其说从事的交易的身份是主要责任人还是代理人。企业在将商品向客户转让前，能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收客户对价总额确认收入，实务中俗称总额法，否则该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或者手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收客户对价总额扣除应支付给其他方的价款后的净额或者按照既定的佣金金额或比例确定，实务中通称净额法。
总额法和净额法两种方法确认收入对利润基本不会产生大的影响，但是对企业的收入规模影响很大，同一企业相同商品的买卖，企业既可能采用总额法，也可能采用净额法确认收入。在新收入准则的实施中，个别企业将居间或代销业务中，代委托人收取的款项全部作为自己的收入予以确认。实务中个别百货公司，电商，劳务派遣公司，网络游戏公司，贸易公司可能存在类似苗头性问题，希望大家予以重视。主要责任人和代理人判断的要点是，企业应当评估特定商品在转让给客户起之前，企业是否控制该商品，控制该商品的为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的为代理人用净额法确认收入，这是准则所规定的判断原则。
为了便于准则实施，企业在判断商品的控制权是否转移时，通常应当综合考虑所有相关事实和情况，主要包括以下三种，一是企业承担向客户转让商品的主要责任，也就是说，转让商品的主要责任如果是企业的话，那么有可能该企业是主要责任人。当然，这个判断应当站在客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任，比如客户认为谁对商品的质量或性能负责，谁来负责提供售后服务，谁来负责解决客户投诉等等。二是企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险，此时企业可能是主要责任人，比如在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户后，客户仍然有权要求向该企业退货的，可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。三是企业有权自主决定所交易商品的价格，表明企业可能是主要责任人。在某些情况下，代理人可能也有一定程度上的定价权，例如在主要责任人规定的某价格范围内决定价格，代理人的这种定价权是为了其代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。比如，当某中间商像商品制造商的最终客户提供一定的折扣优惠时，以激励相应的客户购买产品制造商的商品时，那么即使该中间商有一定的定价能力，也并不表明他的身份是主要责任人，该中间商让渡了一部分自己应当专用的租金或者手续费。
这里需要强调两点，一是控制权转移是判断的原则，三种情形仅为支持对控制权的判断，不能取代控制权的判断，更不能凌驾于控制权判断之上，或者是一个单独或额外的评估。二是这三种情形的重要性没有先后顺序，更没有权重大小之分，应当综合考虑所有相关事实和情况。为了更好的指导实务中正确的运用主要责任人和代理人的判断，并正确运用总额法和净额法，财政部会计司近期将陆续推出有关的应用案例，大家可以后续关注我们网站。
新收入准则实施的第三类问题是合同资产与应收账款、合同负债与预收账款的区分，新收入准则在核算中新引入了合同资产与合同负债两个概念，或者两个新的科目或项目。与旧准则下，长期以来大家习惯使用的应收账款、预收账款有所不同。在新收入准则实施中发现，个别企业不区分或者混淆使用合同资产与应收账款，合同负债与预收账款的概念，还存在着未扣除其中涉及的增值税等问题，影响到了会计信息的可比性和准确性。按照新收入准则的规定，合同资产是企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，并且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。应收账款是企业无条件收取合同对价的权利，只有在合同对价到期支付之前，仅仅随着时间的流失即可收取的款项才是无条件的收款权。可见，合同资产和应收账款都是企业拥有的，有权收取对价的合同权利，这是二者的相似之处，也是导致实务界混淆的原因。需要注意的是，两者的区别在于，应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利，也就是说，企业仅仅随着时间的流逝即可收款；而合同资产并不是一项无条件的收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件，例如履行合同中的其他的原因才能收取相应的合同权对价，因此，合同资产和应收账款相关的风险也是不同的，应收账款仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还要承担其他风险，比如履约风险等等。
企业在执行新收入准则过程中，应当对合同资产和应收账款要特别加以区分。举一个简单的例子，甲公司与客户签订合同，向他销售衣服和鞋子两项商品，合同价款一共是1,000元，合同约定衣服马上可以拿走，鞋子呢需要进行调货，一个月之后才能交付，只有当衣服和鞋子全部交付之后，甲公司才有权收取1,000元，假定衣服的价格是400元，鞋子是600元。本例中甲公司将衣服交付给客户之后，于该商品相关的履约义务已经履行，控制权已经转移给客户，需要确认相应的收入，但是，该收入是需要等到鞋子交付时，企业才具有无条件的收取合同价款的权利，因此甲公司在交付衣服时，应当将400元确认为合同资产，而不是应收账款。待衣服，鞋子均交付以后，才能将之前确认的400元的合同资产以及600元对价确认为应收账款。
合同负债是企业已收或应收客户对价，而应向客户转让商品的义务。新收入准则实施过程中需要特别注意以下两点，一是新收入准则实施以后，企业因转让商品收到的预收账款进行核算时，不再使用预收账款，递延收益等科目，而是应当将企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务在合同负债科目予以核算。二是根据新收入准则对合同负债的规定，尚未向客户转让商品的义务而已收或应收客户对价的增值税部分不符合合同负债的定义，不应当确认为合同负债，也就是说，合同负债是不包含增值税的。
而旧准则下的预收账款可能含有了增值税内容。我们发现在新收入准则转换的时候，存在个别企业将预收账款直接重新分类为合同负债而未扣除其中的增值税的情况，因此，在准则实施中，对合同附带的核算应当注意增值税的会计处理，对于已收或应收价款中的增值税部分，不应当计入合同负债，而应当在尚未达到法定的纳税义务的时计入“应交税费-待转销项税”科目，财政部会计司已经对合同负债提供了相应的应用案例，因为时间关系就不在此再重复，大家可以通过财政部会计司官网进一步了解。
准则实施的第四类问题是相关信息的披露。根据企业会计准则的规定，附注信息披露与财务报表主表具有相同重要的程度，以向报表使用者提供决策有用的信息。根据我们对准则的跟踪了解，对照新收入准则的披露要求，部分企业没有严格按照准则规定对收入的相关信息予以充分披露，影响了报表的完整性、可靠性和可理解性。例如，未结合公司具体业务披露收入确认的会计政策，而是完全照搬准则规定，未按照收入主要类别披露收入的分解信息。在披露首次执行新收入准则对当年年初财务报表的影响时，仅列示影响的相关项目和金额，未披露调整的性质及原因等信息，未披露与原准则相比，执行新收入准则对当期财务报表相关项目的影响金额或者与其他准则的影响金额合并披露。企业在实施新收入准则的同时，应当充分重视附注信息的披露。按照新收入准则的规定，在披露财务报表附注信息时，应当充分披露与收入有关的定性和定量信息，以使财务报表使用者能够了解收入及现金流量的性质、金额、时间分布和不确定性等相关信息。尤其是今年新收入准则，在A股上市公司实施的第一年，还要重点关注首次执行日新收入准则的相关情况和影响金额的披露。在新收入准则的信息披露要求上，准则已经有明确的规定，就不再在此介绍。
准则实施中的第五类问题是新旧衔接，按照《企业会计准则》的规定，新收入准则下确认的应收账款与合同资产需要按照新金融工具准则计提预提信用损失。由于新金融工具准则与新收入准则的实施时间不同，即境内上市企业2019年1月1日起开始实施新金融工具相关准则，并且2020年1月1日开始实行新收入准则，少数上市公司今年首次执行新收入准则时，对新产生的应收账款或合同资产的预期信用损失是否追溯调整产生了一些困惑。例如，一些上市公司在执行新收入准则，继续按照完工进度法确认收入，但原先旧准则下的已完工未结算项目重分类为合同资产，一些上市公司由完工进度法改为时点法确认收入，由此产生了应收款项。对于首次执行新收入准则时产生的应收账款或合同资产，企业要求按照新金融工具相关准则的要求确认预期信用损失，但是是否需要追溯调整，新收入准则明确规定，首次执行新收入准则的企业采用累积影响法对可比期间不予调整。因此，上市公司至2020年首次执行新收入准则时，对新产生的应收账款或合同资产的预期信用损失，应当调整期初留存收益，对可比期间的信息不予追溯调整。