【大华研究院】收入确认与计量：变化、影响及建议

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收入确认与计量：变化、影响及建议

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2014年5月28 日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（以下简称“国际准则”），取代了国际财务报告准则中的所有现行收入规定，给出了一个以客户合同为基础的单一收入确认模型。2017年7月，我国财政部发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新准则”）。新准则改变了现有准则关于收入确认和计量的原则，提供了结构更清晰的收入确认和计量方法。新准则的实施，将对诸如电信、零售等许多行业企业的收入确认和计量产生重要影响。

一

变化与差异

（一）变化（与我国现行收入准则比较）

新准则打破了劳务和商品的界限，在收入确认的处理上规定了以合同为基础的模型，收入确认的判断标准由原来的“风险和报酬转移”变为“控制权转移”，使得不同企业、不同行业、不同来源的收入有了统一的会计处理标准。新准则的发布标志着我国以原则为导向、以合同为基础的综合收入准则的形成。

具体而言，与我国现行收入准则比较，新准则的变化主要表现在以下几个方面：

1、将现行的收入准则和建造合同准则纳入统一的收入确认模型

现行收入和建造合同准则在一些特定的情形下存在界限不清晰的问题，进而导致类似的交易却采用了不同的收入确认和处理方法。新准则运用统一的收入确认模型对所有收入合同进行规范，并就“在某一时点”还是“在一段时间内”确认收入提供具体指引，有利于解决现行准则下收入确认时点判断和选择中存在的问题，提高会计信息的质量。

2、以“控制权转移”替代“风险和报酬转移”作为收入确认的判断标准

现行准则要求对销售商品产生的收入和提供劳务产生的收入进行区分，而且强调企业在将商品所有权上的风险和报酬转移给客户时确认商品销售的收入，在实务处理中有时很难判断。新准则打破了劳务和商品的界限，要求在客户取得相关商品（或服务）的控制权时确认收入。

3、对存在多重交易安排的合同提供了更明确的指引

新准则对存在多重交易安排的合同提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日应当对合同进行评估，识别该合同中所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相比比例，将交易价格分摊至各单项履约义务，最后在履行各单项履约义务时确认相应的收入。

4、明确规定了某些特定交易（或事项）的收入确认和计量的处理

新收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、区分总额和净额确认收入、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、预收销售商品、无需退还的初始费等，这些规定将有助于更好的指导实务操作，从而提高会计信息的可比性。

5、提出了更高的披露要求

新准则引入了全新的定性及定量披露要求，有助于财务报表使用者理解源自客户合同的收入和现金流量的性质、金额、时间及不确定性。

（二）差异（与国际财务报告准则比较）

我国的新准则与国际准则相比较，从主要原则规定看，两者并不存在重大差异。它们之间存在的差异主要是：当合同中包括两项或多项履约义务时，企业需要将交易价格分摊至各单项履约义务。我国的新准则规定：企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价，而国际准则要求是应当采用余值法估计其单独售价。

二

影响及挑战

（一）影响

与现行准则相比，企业采用新准则将需要做出更多的专业估计和运用更多的专业判断。新准则将对绝大多数行业的企业产生不同程度的影响，有些行业企业的收入确认、计量和披露将面临重大变化。具体而言，新准则对企业的潜在影响将主要表现在以下几个方面：

1、新准则将给企业收入确认、计量和披露的会计处理带来重要影响

（1）影响企业收入确认的时点

根据新准则，收入应当在某个时点上或在一段时间内确认。现行准则下采用完工百分比法的企业，将需要重新评估是否应在某个时点上或者在一段时间内确认收入。而对于现行准则下在某个时点上确认收入的一些企业，将来可能需要在一段时间内确认收入。为了适应新准则，企业将需要对合同中履约义务的性质进行评估，并审核合同条款，考虑条款的合法性。

（2）影响企业收入确认的进度

与现行准则的会计处理相比，企业在采用新准则确认收入时，收入确认的进度可能会比原来加快或者推迟，原因之一是，在某一时点履行的履约义务，按新准则在客户取得控制权时点确认收入与按现行准则在风险和报酬转移时点确认收入可能存在差异；原因之二是，一段时间内履行的履约义务，在新准则下履约进度的确认与在现行准则下履约进度的确认可能存在差异。企业的关键财务指标和比率可能因此受到影响，进而影响企业的获利能力、薪酬以及分析师对企业的预期等。

（3）影响企业收入确认的会计估计与判断

新准则引入了需要会计估计与判断的新事项，将对确认收入的金额或时点产生影响。而这些新的会计估计与判断在未来期间需要不断更新，可能导致企业在后续报告期间需要因为会计估计的变更而做出更多的关于财务报表的调整。

（4）影响企业收入信息的披露

新准则提出了更广泛的披露要求。对于企业来说，准备新的披露信息需要耗费更多的时间，而且，企业会计人员为了获取新准则要求披露的信息，甚至需要更改相关的会计系统或管理信息系统。此外，新准则没有就商业敏感信息给予披露豁免，可能会导致企业敏感信息的公开。

2、新准则对企业其他相关部门和流程的影响

（1）影响企业税务规划、销售激励计划以及销售和签约流程

企业纳税的时点、支付股利的能力都可能受到影响。收入、费用资本化的金额和时点调整导致的涉税变动，可能需要企业重新修订税务规划。同时，为了与企业目标保持一致，也将需要重新考虑员工的奖金和激励计划。一些企业可能会重新考虑现有的商业惯例和合同条款，以维持或达到特定的收入水平。

（2）影响企业管理信息系统、会计流程和内部控制

在新准则的要求下，企业需要获取的数据更多，比如用于做收入估计的数据和支持信息披露的数据。新准则关于新旧准则的衔接规定是：“首次执行本准则的企业，应当根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整”。对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整，意味着企业将需要提前引入新的管理信息系统和会计流程，并在过渡期内同时使用新旧系统并保持平行记录。因此，企业需要制定或修订会计和业务流程，以便从源头（如高管团队、市场及业务开发部门、销售业务部门）获取新信息，并做好相关记录（特别是涉及专业判断和会计估计的信息）。在新准则的要求下，以往从未收集过的信息将增多，企业也将需要重新考虑必要的内部控制，以确保相关信息的准确性和完整性。

（3）影响企业与利益相关方之间的沟通

在新准则生效之前，企业的投资者和其他利益相关方将希望了解新准则对主体整体业务的影响。他们关注的领域可能包括新准则对主体财务业绩的影响、实施成本、拟对商业实务做出的变更、主体所选择的过渡方法，以及主体是否计划提前采用新准则。所以，新准则发布之后，企业将需要与利益相关方进行沟通。

（二）挑战

由于新准则与现行准则相比发生了实质性的变化，企业在采用和实施新准则时，将面临许多新的挑战。这些挑战包括：

1、识别合同时可能面临的挑战

在实施新准则的过程中，识别合同时主要会面临两方面的挑战。第一，怎样判断某合同是否属于本准则规定的与客户之间的合同，即构成“供应商与客户”关系的合同？企业中的很多合作关系类似于“供应商与客户”的关系，需要企业仔细甄别。第二，怎样判断非书面的合同关系成立与否？如果企业需要依赖法律判断非书面合同的成立与否，那就很可能因为各个国家或地区的法律不同而得到不同的判断结果。

2、识别合同中的单独履约义务时可能面临的挑战

实践中，判断合同中的各项履约义务是否为单项履约义务，将是一件比较困难的事情。尤其是根据准则判断的结果很可能与市场中企业的普遍理解不符。比如，家电企业销售商品时提供的免费安装服务，根据准则可能属于单项履约义务，但是在目前我国市场中，无论是家电企业还是客户，都不会认为一件商品（如洗衣机、空调等需要复杂安装的商品）在没有安装服务附带的情况下，能够单独卖出去，即使价格相应降低，也是不能被市场所接受的。因此拆分履约义务的理论，在某些情况下可能与市场行为或大家的普遍理解并不相符。按照新准则进行处理之后的报表能否被报表使用者准确理解和运用，还有待关注。

3、确定收入确认时点时可能面临的挑战

（1）在一段时间内履行的履约义务的三条判断标准，实践中可能几乎无法对应到企业的业务之中。而且，这一改变完全打破了现行准则中按照经济业务类型（销售商品、提供劳务、建造合同等）来规范收入会计处理的体系。每一条判断标准的原理和具体、详细的含义可能需要应用指南、示例等的进一步阐释，企业才能准确把握和运用。

（2）新准则下，企业需要对判断控制权转移的五个迹象进行综合考虑，而五个迹象标准并不分主次，会给实务操作带来很大困惑。

（3）新准则给予企业的判断空间很大、灵活度很高，很可能会导致同样的业务和操作，不同的企业会有不同的处理结果，这将会严重影响财务报表的可比性，除非应用指南能够有效规范企业的实务操作。

4、确定交易价格时可能面临的挑战

在新准则下确定的交易价格与“开票金额”很可能出现重大差异，可能受可变对价、融资成分、总额净额、应付客户对价等因素的影响。对于融资成分的考虑，由于涉及行业惯例，新准则在制定过程中未必考虑到各个行业的特点，有些预售安排（比如我国房地产行业普遍存在预售）是否需要考虑融资成分，根据新准则可能很难准确判断。

5、分摊交易价格时遇到的问题可能面临的挑战

在分摊交易价格时，对运用余值法的限制将会大大增加一些特定行业企业的核算成本。例如，在新准则下，商贸企业给客户赠送积分时，只有当积分兑换比例发生巨大变化或没有定价或单独售价无法确定时，才可以采用余值法；当积分存在单独售价时，就不能采用余值法。由于商场的积分政策可能是多种多样的，不同商品的积分标准也不尽相同，节假日还可能会临时提高积分倍数，所以如果严格来计算，几乎每单交易都要按比例进行拆分，这会大大增加核算成本。

6、特定交易的会计处理中可能面临的挑战

企业对于其从事交易时的身份主要责任人和代理人的认定，新准则下的判断标准在实务中进行参考判断时仍然有一定的难度，尤其是一些虚拟物品的业务。此外，新准则对知识产权许可交易处理的规定是原则性的规定，而且比较抽象，需要在后续的应用指南中结合案例讲解，这样才能帮助企业理解和掌握不同类型许可权的处理方法。

三

建议：新旧准则衔接过程中企业的关注

虽然新准则规定最早于2018年1月1日起实施，同时也规定首次执行本准则的企业，应当根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。因此，如果企业应该提前统计在首次执行日可能尚未完成的客户合同，考虑运用新准则核算收入时的变动，并评估其对会计处理的影响。我们建议，企业在新旧准则衔接过程中应重点关注以下几个方面：

1、持续关注过渡期间收入准则的发展动态

新准则生效的时间不断临近，准则规定的变化将影响到大多数企业的实际经营。未来将执行新准则的企业，应当不断跟踪新准则的相关过渡操作指引，并持续关注过渡期间收入准则的发展动态，从而为企业新旧准则的衔接提供重要支持。

2、重新审视企业的经营业务模式

新准则的变化，将使得在现行准则下企业与客户签订合同所要求的条件和战略需求发生很大的变化。为了适应新准则变化所带来的影响，企业应当基于新的收入确认模型，重新审视自身的经营业务模式，深入研究新准则下企业可能受到冲击的商业交易，并在此基础上，重新探讨、调整企业的经营战略、业务流程以及合同条款的设定。

3、为新准则的采用进行全面规划部署

新准则的变化，将影响企业未来的财务报表，进而影响企业的战略规划和业务布局。同时，企业现行的收入安排、与客户签订合同的条款等是否会发生变化，是否需要重新与客户进行谈判，以及与收入相关的薪酬激励计划是否需要变化等，都需要尽早研究。因此，企业应当尽早规划，提前测算新准则带来的影响，为新准则的最终采用制定计划，并提供关于项目管理和计划的建议，包括时间表、任务和资源配置。

4、完善信息披露的内容和格式

新准则明确规定了收入相关信息的披露要求，同时，企业财务报表中的对比数也需要按照新准则进行调整。与现行准则相比，新准则要求的披露范围更广泛，披露内容也更敏感。企业应该根据新准则的披露要求，在现有内容的基础上，进一步优化相关收入信息的披露，对企业的财务系统以及信息系统进行调整和更新，以满足新准则对披露的新要求。

5、完善内部控制以及绩效评价机制

新准则的采用需要财务人员的专业判断增多。有些判断仅依赖财务人员的专业水平是不够的，还需要企业各个部门的配合和努力。因此，企业应当在内部建立更有效的沟通机制，完善相关业务流程的内部控制。此外，企业也需要建立更有效、更完善的绩效考核机制，以应对新准则的变化。企业可以建立量化指标，增强内部经营分析，对各收入中心建立有效沟通机制，以形成全体联动的评价机制。

6、及时与各利益相关方进行沟通

企业应当及时与诸如分析师、监管机构和股东等各利益相关方沟通采用新准则的影响。在新旧准则衔接的关键时期，与投资人、业务合作方、监管部门建立常态化沟通，以帮助企业更好地完成新旧准则过渡，并降低企业的财务风险和经营风险。

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参考文献：

财政部.企业会计准则第14号——收入（修订），2017.

财政部：会计司有关负责人就新收入准则的修订完善和发布实施答记者问

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专业，成就职业

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