特殊性税务处理的“陷阱”
特殊性税务处理的“陷阱”
我一直对企业重组的企业所得税政策有恐惧。最近硬着头皮看了企业重组业务企业所得税的相关规定，我感觉到企业重组中的特殊性税务处理就是一个“陷阱”，专等企业重组时向里跳。表面上看，适用特殊性重组当期税负减轻了，但极有可能的是，后期的税负增加不少。笔者试举两例，请大家批评指正。
先呈上条文。《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第三条规定，“企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。”一般性税务处理，大概意思就是按公允价值确认计税基础和应纳税所得；特殊性税务处理，要同时满足五个通用条件以及其他特殊性要求，其中第六条第二项规定：
“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%（原来是75%，财税〔2014〕109号修订为50%），且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。”
第六条第三项规定：
“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%（原来是75%，财税〔2014〕109号修订为50%），且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”
先举个股权收购的例子，甲公司持有A公司100%股权，该项投资的计税基础是5000万元，公允价值1亿元。2*17年10月，甲公司与乙公司达成股权收购协议，乙公司收购A公司100%的股权，同时增发2000万股股份支付给甲公司，价值1亿元。假设以上交易符合59号文件规定的“特殊性税务处理”条件。2*19年10月，甲公司将乙公司2000万股份转让给丙公司，转让价格10500万元。同期，乙公司将A公司100%的股权转让给丁公司，转让价格10800万元。
如果选择一般性税务处理，上述交易中，甲、乙双方应缴纳的税款金额如下：
2*17年10月，甲公司应缴纳企业所得税1250万元[（10000-5000）×25%]，甲公司取得的乙公司的2000万股份的计税基础是10000万元，乙公司取得的A公司100%股权的计税基础是10000万元。2*19年10月，甲公司应缴纳企业所得税为125万元[（10500-10000）×25%]；乙公司应缴纳的企业所得税为200万元[（10800-10000）×25%]，整个过程甲缴纳企业所得税1375万元，乙缴纳企业所得税200万元。
如果选择特殊性税务处理，上述交易中，甲、乙双方应缴纳的税款金额如下：
2*17年10月，甲公司暂时不缴纳企业所得税，甲公司取得的乙公司的2000万股份的计税基础是5000万元（被收购企业“A”的股东“甲”取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定），乙公司取得的A公司100%股权的计税基础也是5000万元（收购企业“乙”取得被收购企业“A”股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定）。2*19年10月，甲公司应缴纳企业所得税为1375万元[（10500-5000）×25%]；乙公司应缴纳的企业所得税为1450万元[（10800-5000）×25%]，整个过程甲缴纳企业所得税仍然是1375万元，但乙缴纳企业所得税1450万元，比一般性税务处理多缴纳税款1250万元。
再举个资产收购的例子，超人公司2*17年1月将一条生产线（公允价值5500万元，计税基础是4500万元，假设该生产线还能再用3年）转让给华东公司。华东公司以持有的H公司股权（公允价值5500万元，计税基础是5000万元）支付给超人公司。2*20年2月，超人公司把H公司股权以6000万元转让给矮人公司，当月，华东公司的该条生产线按税法规定计提了最后一期的折旧。
如果选择一般性税务处理，上述交易中，超人、华东双方应缴纳的税款金额如下：
2*17年1月，超人公司应缴纳企业所得税250万元[（5500-4500）×25%]，超人公司取得的H公司股权的计税基础是5500万元，华东公司应缴纳企业所得税125万元[（5500-5000）×25%]，取得的生产线的计税基础是5500万元。2*20年2月，超人公司应缴纳企业所得税为125万元[（6000-5500）×25%]；华东公司后期生产线按5500万元计提折旧，3年可以抵企业所得税1375万元[5500×25%]。整个过程超人缴纳企业所得税375万元，华东缴纳企业所得税125万元，同时抵企业所得税1375万元。
如果选择特殊性税务处理，上述交易中，超人、华东双方应缴纳的税款金额如下：
2*17年1月，超人公司暂时不缴纳企业所得税，超人公司取得的H公司股权的计税基础是4500万元（转让企业“超人”取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定），华东公司取得的生产线的计税基础也是4500万元（受让企业“华东”取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定）。2*20年2月，超人公司应缴纳企业所得税为375万元[（6000-4500）×25%]；华东公司后期生产线按4500万元计提折旧，3年可以抵企业所得税1125万元[4500×25%]。整个过程超人缴纳企业所得税仍然是375万元，但华东只抵企业所得税1125万元，相当于比一般性税务处理多缴纳税款125万元[1375-125-1125]。
以上两个例子可以看到，特殊性税务处理不但没有给企业重组带来优惠，反而增加了企业重组后的税收负担，重组一方（如股权收购中被收购企业的股东“甲”、资产收购中转让企业“超人公司”）在重组时少缴的税款递延到后期缴纳，企业享受到递延纳税的所谓优惠，而重组另一方（如股权收购中收购企业“乙”、资产收购中受让企业“华东公司”）在重组时本不该缴税（即使在一般性税务处理的情况下），后期却承担更高的税负，到底公平不公平？整体来看到底合算不合算？不公平就在计税基础的确定上！所以企业重组，在选择一般性税务处理和特殊性税务处理时，一定要慎之又慎。
那么能不能重组一方选择特殊性税务处理重组，另一方选择一般性税务处理呢？答曰否也，根据《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）第四条的规定，“同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。”
最后为了优化企业兼并重组市场环境，支持企业重组，还是要给财政部、国家税务总局提个修改建议，咱们还是善意地认为上面出文件时考虑地不周，不是在挖坑。财税〔2009〕59号第六条第二项第2目建议改为“收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以收购企业原持有股权的原有计税基础确定”，第三项第2目建议改为“受让企业取得转让企业资产的计税基础，以受让企业原持有股权的原有计税基础确定”。哎呀，好像也不好理解，确实不好措词，难怪财税〔2009〕59号文件会出现“陷阱”。
在股权与非股权支付相结合的情况下，财税〔2009〕59号对重组业务特殊性税务处理的计税基础规定也不明确。看了《注册税务师》2014年第12期的《重组业务特殊性税务处理如何确定计税基础》这篇文章后，你就会发现：“特殊性税务处理真的是陷阱！”下次我再专文探讨。先到豆丁里看看吧。http://www.docin.com/p-1236332604.html
