新收入准则下的建筑合同 的财务处理系列研究（一）
新修订的《企业会计准则第14号--收入》（财会2017第22号）取代了《会计准则15号--建筑合同》在建筑合同中的收入确认和成本处理规定。
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肖太寿博士近期课程安排 |
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10月17-18日 |
北京 |
建筑行业八种农民工工资支付形式、工程结算、四种挂靠业务的利润提取和劳务公司开具发票的财税法风险管控 |
| 10月22-23日 | 郑州 | |
| 10月24-25日 | 广州 | |
| 11月12-13日 | 济南 | |
| 11月21-22日 | 南宁 | |
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11月26-27日 |
合肥 |
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新修订的《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号) 取代了《会计准则15——建筑合同》在建筑合同中的收入确认和成本处理规定。根据财政部的要求，新收入准则或者财会〔2017〕22号，对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行，其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行，执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。基于此规定，全国的建筑企业必须在2011年1月1日开始执行新修订的《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号),而《企业会计准则15——建筑合同》将于2021年1月1日停止执行！这将对建筑企业的会计核算产生重要而深刻的影响。
（一）会计科目的设置
1、“工程施工” 科目被“合同履约成本” 科目所替代，“合同履约成本”，记录工程建造过程中发生的原材料、职工薪酬费；实际确认成本时，转入主营业务成本。为方便核算，建筑业企业可在后者下设 “合同履约成本——工程施工”明细科目。
2、“工程结算” 科目被“合同结算—价款结算” 科目所替代，贷方发生额表示已经完成且被发包方认可的工程量。“合同结算——收入结算”，记录按实际履约进度应确认的主营业务收入，一般是借方金额；“合同结算——价款结算”，记录当期客户实际结算的价款，一般情况下对于跨期合同，客户会多结算一部分价款，反映在贷方
3、“存货跌价准备” 被“合同履约成本减值准备” 所替代。
4、根据履约进度确认收入和成本时，分别自“合同结算—收入结转”科目借方和“合同履约成本” 科目贷方结转。这一点与原建造合同准则下“工程施工” 和“工程结算” 科目项目完工前一直不结转是完全不同的。
5、“工程施工—合同毛利” 科目取消，相应内容直接进入利润表。
6、发包方支付的预付款项，不再通过“预收账款” 科目核算，一律计入“合同负债” 科目。
（二）新增会计科目的核算
1、“合同资产”科目
本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
2、“合同资产”与“应收账款”科目核算的根本区别
“应收账款”代表的是无条件收取合同对价的权利，而“合同资产”并不是一项无条件收款权，而是一种有条件的收款权利，该收取合同对价的权力除了时间流逝之外，还取决于其他条件，如履约义务执行情况等。因此，
从收取款项的确定性来讲，“合同资产”要弱于“应收账款”。仅仅随着时间流逝即可收款的是应收账款，即“应收账款”只承担信用风险，而“合同资产”除了信用风险外，还要承担其他的风险，比如履约风险等。
基于以上分析，两者的根本区别是：企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当在“应收账款”科目核算。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。
案例
销售设备并提供安装业务的财税管控
1、案情介绍
甲企业与一般纳税人资格的客户（客户需要抵扣增值税进项税额）签订一份包工包料的销售安装合同，向其销售一台自产的机电设备，不含税价1000万元。同时甲企业承诺安装调试设备，安装费用不含税价100万元。合同约定：在安装调试验收后双方结算价款。假定销售设备和安装服务是两项履约义务，请分析甲公司的财税管控。
2、甲企业的税务管控
（1）税收政策分析
《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有两层含义：
一是在建筑企业可以与业主或发包方签订一份合同，合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。
二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率；销售建筑服务按照3%（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）或9%的增值税税率计征增值税。
《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定，建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的，必须按照兼营行为处理，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意的情况下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意的情况下）。
（2）一般纳税人销售自产的冷暖系统、电梯和机电设备等机器设备的同时提供安装服务的税务处理和发票开具。
第一、销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订一份包工包料合同，合同上必须分别注明：机器设备销售额，安装服务销售额，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票。
第二、销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订二份合同：一份机器设备销售合同，一份机器设备安装服务合同。机器设备销售合同，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务合同，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下））或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下）。
（3）甲企业的税务处理和发票开具
通过以上税收政策分析，本案例中的甲企业的税务处理和发票开具如下：甲企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，甲企业向客户开具9%的增值税专用（普通）发票。
3、甲企业的账务管控：正确账务处理（单位为：万元）
（1）2019年9月销售设备，设备控制权转移：
借：合同资产 1130
贷：主营业务收入——销售设备 1000
应交税费——待转销项税额 130
肖太寿博士温馨提示：此处销售设备应收的款项必须计入合同资产，因为该销售设备的应收款项，只有甲企业履行了另一项履约义务（安装调试）后，才能确定为一项无条件的收取合同对价的权利，在没有履行安装调试的义务之前，销售设备应收的款项仅取决于时间流逝因素的权利，此时尚未履行另一项履约义务安装调试），除了信用风险外，还承担履约风险，因此应计入“合同资产”科目。
（2）2019年11月安装调试验收完毕，双方结算价款：
借：应收账款 1239
应交税费——待转销项税额 130
贷：合同资产 1130
主营业务收入——销售安装服务 100
应交税费——应交增值税（销项税额）130
应交税费——应交增值税（销项税额）9
未完待续
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经济学博士，研究员，财政部财政科学研究所博士后，先后就读于江西财经大学、中国社会科学院研究生院，中央财经大学。是我国第一个法律凭证、会计凭证和税务凭证等“三证统一”筹划理论和“合同与账务税务处理相匹配和合同与发票开具相匹配”的合同控税新理念的提出者。精通中国税法，具有较深的财政学、会计学、税收学理论水平和丰富的税收筹划实践经验。主要擅长合同节税、企业纳税筹划、企业税务管理、企业涉税疑难问题处理、税收风险识别与防范以及税务稽查应对，精通房地产行业、建筑安装行业和工业制造业的涉税管理、税收风险识别、纳税筹划和税务稽查应对。为企业提供财税培训1000多场，特别是为房地产和建筑企业提供营改增专题培训200多场，给企业提供营改增设计方案，降低企业税收风险，捍卫了企业纳税人的权利。