高报出口价格必然构成骗取出口退税？法院：并非如此
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◎ 华税税务争议组
在实践中，高报出口价格经常作为骗取出口退税的手段出现，由此，一旦出现高报出口价格的情况，便使人将其与骗取出口退税相联系。然而，高报出口价格与骗取出口退税之间并不存在等同关系，高报出口价格情况的出现既不能直接说明行为人在客观上实施了骗税行为，也不能表明行为人就一定具有骗税的主观故意，更不会必然造成骗取国家出口退税款的后果。因此，高报出口价格必然构成骗取出口退税这一刻板看法缺乏依据。本文分享的一则案例中，法院判决明确对此进行了说明，本文将对此进行细致分析。
一、高报出口价格引发骗取出口退税罪争议
基本案情
2009年1月至2014年11月期间，Z公司法定代表人周某要求公司市场部经理袁某将公司出口的货物高出实际成交价申报出口。在货物出口过程中，袁某按照周某的要求，拟定每批货物提高5000美元到20000美元不等的标准，并由制单员王某梅、苏某叶、邝某燕等人根据拟定价格制作报关合同、发票单证用于向海关申报出口，并以上述单证向H省国税局申报出口退税。经H省国税局计核，Z公司和周某、袁某在此期间以高报出口货物实际成交价格的方式申报出口退税的业务共699单，涉及出口退税款348万余元。
A市检察院以Z公司、周某、袁某构成骗取出口退税罪提起公诉，一审法院审理后作出判决认为，Z公司及周某、袁某故意违反税收法规，采取高报实际成交价格的手段骗取国家出口退税款348万余元，构成骗取出口退税罪。周某、袁某均不服，提出上诉。
各方观点
Z公司观点：确实存在699单高报的情况，但造成高报的原因多为客观原因，而非故意高报，高报情况不能实现骗取出口退税目的，Z公司对此不构成骗取出口退税罪。
周某及其辩护人观点：原判认定数额不当，由于退税政策的复杂性，不能简单得出348万的犯罪数额；原判认定高报就可以骗得退税款的逻辑错误，高报5000美元以下的，不用调整。
袁某及其辩护人观点：袁某没有犯罪的主观故意，不构成骗取出口退税罪；高报5000美元以内的不应认定为是骗取退税的犯罪数额。
H省检察院观点：原判认定存在错误，在骗税数额认定依据、计算方法等方面存在问题，认定Z公司及周某、袁某采取高报价格手段骗取退税款348万余元的事实不清、证据不足，原审判决存在明显错误，应当裁定撤销原判，发回重审或者查清事实后依法予以改判。
二审法院观点：原审判决认定Z公司、周某、袁某骗取出口退税款348万余元的事实不清，证据不足，不能排除合理怀疑，不予认定，撤销原判决，Z公司、周某、袁某对此不构成骗取出口退税罪。
二、二审法院认为本案不构成骗税罪的理由及评析
对于前述案件事实，二审法院在判决中指出，“现有证据能证实周某指使袁某在申报出口退税时高报价格，袁某也按照周某的指示对部分单据进行了高报”，而Z公司也承认实施了高报出口的行为，但二审法院最终并未认定前述事实构成骗取出口退税罪，主要的观点是“具体高报的数额、单次、税额和时间不清”、“以高报的699单简单计算出骗取出口退税额不符合实际”，由此可见，不能以存在高报出口价格的情况直接认定存在骗取出口退税，骗取出口退税罪的构成仍需从事实、证据角度进行判定。
具体到本案中，二审法院从事实、证据角度判定高报出口价格不构成骗取出口退税罪，笔者对法院判决的主要理由进行梳理并评析如下：
（一）高报出口价格并不必然产生骗税数额，本案骗税数额认定缺乏根据
首先，二审法院认为：“原审判决根据H省国税局出具的复函认定Z公司、周某、袁某高报价格，骗取348万余元的数额事实不清。”“该复函的结论为多申报出口退税款为348万余元。并没有认定为Z公司骗取的出口退税额，且国税局在该复函结尾处已明确注明‘仅作为参考使用，不能作为定案的依据’。”由此可见，二审法院认为，原审法院根据税务机关复函认定本案骗税数额为348万余元缺乏事实根据。实际上，在刑事案件，税务机关的文书不宜直接作为证据使用，更不能作为法院审理案件的定案依据，本案二审法院的该观点值得肯定。
其次，二审法院认为，“根据《出口货物退免税管理办法》（试行）、《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）等相关国家规定中有关出口退税的计算公式、计算方法，高报出口价格，只能增加免抵退税额，而免抵退税额是否可以转化为实际退税款，还受已缴纳的增值税额的限制，即以已缴纳的增值税额（进项税额）为上限，不能超过已缴纳的增值税额。因此，多报的退税数额并不必然等于骗取退税数额。”二审法院的这一观点是对出口退税政策及原理的正确理解，高报出口价格增加的是免抵退税额，而最终并不一定会转化为实际退税款为行为人所获得，因此，原审法院以699单中的高报价格简单核算出多报退税348万余元，并不能全面反映企业真实的纳税情况，高报出口价格并不必然产生相应的骗税数额。
最后，二审法院指出，“根据《国家外汇管理局关于进一步简化出口收汇核销手续有关问题的通知》（汇发[2005]73号）第五条的规定，出口单位对应的收汇不超过等值5000美元（含5000美元）的，可以依据相关核销凭证直接办理核销手续。也就是说，每单货物报关金额与收汇金额存在正负5000美元的差额是允许的。现有证据证实高报的669单货物中，存在高报259-31896美元不等的情况，部分高报在允许的合理范围内，不能认定为犯罪数额。”法院的这一观点其实仍在表明，本案的骗税数额认定不清，对于高报出口价格是否产生骗税数额不仅在事实认定上存在模糊，而且在法律适用上也存在缺陷。
（二）无充分证据证明周某、袁某高报出口价格具有骗税故意与骗税行为
首先，二审法院认为，“周某及其辩护人辩解长期存在价格波动的主要原因是报关报检时间差、市场价格波动、货物短装及货物到买方后不完全达标降价销售等客观原因，导致在申报价格与实际出口价格的不一致。Z公司出口的2158单货物中，不仅有高报出口价格的，也有低报出口价格的。因此，不能排除因市场价格波动等客观原因而导致高报出口价格的合理怀疑。”这一观点表明，构成骗取出口退税罪必须具备骗税故意，骗税故意的存在必须有证据加以证明，并不能以存在高报出口价格的情况来推定行为人具有骗税故意。
其次，二审法院认为，“Z公司与周某、袁某高报出口价格的行为不符合法律规定的‘以虚假手段骗取出口退税款’。《刑法》第二百零四条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，构成骗取出口退税罪。而《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）第一条规定，‘假报出口’，是指以虚构已税货物出口事实为目的；第二条第（三）项规定，虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的属于“其他欺骗手段”。本案不存在虚构出口的情形，在案证据也不能证实Z公司出口货物未实际缴纳税费。”二审法院这一观点表明，认定骗取出口退税罪需在客观上具备骗取出口退税的行为，而高报出口价格并不属于“假报出口”，也不当然属于“其他欺骗手段”，对于高报出口价格是否属于骗取出口退税行为，仍需对案件事实进行具体分析，并以充分的证据予以证明。
三、本案启示
（一）高报出口价格与骗取出口退税之间并不存在等同关系
前述法院观点已经提及，根据我国退免税的相关政策和规定，高报出口价格所直接增加的是免抵退税额，而免抵退税额的增加并不一定会导致实际退税款的增加，因此，并不能以高报出口价格来推论行为人多获得了实际退税款，高报出口价格与骗取出口退税之间并不存在等同关系，以下以一个简单的计算示例对此进行证明。
甲公司2019年1月进口货物，完税价格为500万元，关税税率为10%，从国内采购原材料支付价款为800万元，缴纳进项税128万元，外销出口货物价格为1000万元，内销货物不含税销售额为600万元，甲公司适用免抵退税政策。上期留抵税额为0。（假定上述货物内销时适用16%的增值税税率，出口退税率为13%）
1、正常情况下，甲公司2019年1月的应退税额计算如下：
（1）当期可抵扣的进项税额
进口环节：500×（1+10%）×16%=88（万元）
国内采购环节：128万元
出口货物当期不得免征和抵扣税额：1000×（16%-13%）=30万元
当期允许抵扣进项税额合计：88+128-30=186万元
（2）当期的销项税额
出口货物免税
内销货物销项税额：600×16%=96万元
（3）当期应纳税额：96-186=-90万元
（4）当期免抵退税限额：1000×13%=130万元
由于期末留抵税额90万元<当期免抵退税额130万元
因此，当期应退税额为90万元，当期免抵税额为40万元。
2、如果甲公司高报出口价格200万元，即申报外销货物价格为1200万元，那么甲公司2019年1月的应退税额计算如下：
（1）当期可抵扣的进项税额
进口环节：500×（1+10%）×16%=88（万元）
国内采购环节：128万元
出口货物当期不得免征和抵扣税额：1200×（16%-13%）=36万元
当期允许抵扣进项税额合计：88+128-36=180万元
（5）当期的销项税额
出口货物免税
内销货物销项税额：600×16%=96万元
（6）当期应纳税额：96-180=-84万元
（7）当期免抵退税限额：1200×13%=156万元
由于期末留抵税额84万元<当期免抵退税额156万元
因此，当期应退税额为84万元，当期免抵税额为72万元。
对比前后两次计算结果，甲公司高报出口价格200万元，最终可获得的退税款反而由90万元降低至84万元，显然不能达到骗税的目的。这表明，高报出口价格并不必然属于骗税行为，并不必然导致骗税结果，高报出口价格与骗税之间并无等同关系。
（二）骗取出口退税罪的构成应符合构成要件并以充分的证据证明
根据《刑法》第二百零四条、最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）的规定，构成骗取出口退税罪，犯罪行为人须符合以下要件：1、客体要件：侵害了国家出口退税管理制度和国家财产权；2、客观要件：实施了“假报出口或者其他欺骗手段”，骗取国家出口退税款数额较大；3、主体要件：一般主体；4、主观要件：具有骗税的故意。因此，法院认定行为人构成骗取出口退税罪，必须严格审查行为人是否符合前述要件，并且有充分的在案证据能对此予以证明。
在上述四个要件中，争议最大的要件是主观要件，即骗取出口退税罪是否需要具备主观骗税故意，通常认为，“骗取国家出口退税款”的用语可以看出构成骗取出口退税罪隐含了主观方面必须是“故意”的要求，而本案中二审法院的判决已经表明，主观骗税故意是骗取出口退税罪的必备构成要件，并且，该构成要件是否具备不能以存在高报出口价格的情况进行推论，而应以证据加以证明。
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