虚开增值税专用发票罪案件中善意受票人的认定
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作者：何观舒：广东广强律师事务所税务犯罪辩护与研究中心秘书长
来源：金牙大状律师网及公号
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根据刑法的规定，虚开增值税专用发票罪的行为包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。无论是哪种虚开行为都涉及两个主体，即开票人和受票人，这两类人都是刑法分则规定的犯罪主体，都按犯罪行为来处理。其中，为他人虚开和让他人为自己虚开这两种行为是典型的对向行为。因此，在虚开增值税专用发票犯罪案件中，侦查机关查处开票人时，必然会牵连出受票人，反之亦然。那么，在此种情形下，侦查机关该如何处理呢？从构成要件来看，虚开增值税专用发票罪必须具有虚开行为和主观故意，所以侦查机关不仅需要从客观行为和主观故意上认定开票人是否构成犯罪，也应以此来认定受票人是否构成犯罪。如果开票人和受票人事前共谋，或者没有事前共谋，让开票人虚开增值税专用发票，受票人用虚开增值税专用发票进行抵扣，造成国家税款的流失，双方都是虚开增值税专用发票罪的行为主体，都应按虚开增值税专用发票罪论处。
但是，存在着另外一种情形，即受票人不知道其接受的专用发票是虚开的，其是善意取得。在虚开增值税专用发票罪中，是否具备善意受票人的身份是认定罪与非罪的重要条件，对于善意取得专用发票的受票人，司法机关不应追究其刑事责任，不按犯罪来处理。
一、善意受票人的认定
在了解善意受票人之前，需要先弄清楚一个概念——善意取得。何为善意取得？这是一个民法上的概念，善意取得是指无权处分他人动产的占有人，在不法将动产转让给第三人以后，如果受让人在取得该动产时出于善意，就可以依法取得对该动产的所有权，受让人在取得动产的所有权以后，原所有人不得要求受让人返还财产，而只能请求转让人（占有人）赔偿损失。《物权法》第一百零六条规定：“无处分权人将不动产或者动产转让给受让人的，所有权人有权追回；除法律另有规定外，符合下列情形的，受让人取得该不动产或者动产的所有权：(一)受让人受让该不动产或者动产时是善意的；(二)以合理的价格转让；（三）转让的不动产或者动产依照法律规定应当登记的已经登记，不需要登记的已经交付给受让人。”“受让人依照前款规定取得不动产或者动产的所有权的，原所有权人有权向无处分权人请求赔偿损失。”“当事人善意取得其他物权的，参照前两款规定。”在满足上述条件的情况下，善意取得财产的受让人善意无过失，取得财产的所有权，不因无权处分人无权处分行为承担不利的后果。这是我国《物权法》中有关善意取得制度的规定，其价值基础是，均衡双方交易，侧重维护善意受让人的利益，促进交易安全。
对于善意受票人，我国现行法律法规没有对此概念进行准确的界定，但是，国家税务总局颁布的规范性法律文件确认了善意取得虚开的增值税专用发票制度。此规范性文件有：《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）、《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发[2000]182号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）及 《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知 》（国税发[1997]134号）。上述规范性文件为怎样准确处理善意取得虚开的增值税专用发票以及非善意取得虚开的增值税专用发票提供了依据。
根据国税发[2000]187号通知的规定：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口、退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”根据上述规定可知，认定虚开的增值税专用发票是否属于善意取得需要满足四个条件：第一，购货方与销售方存在真实的交易。存在真实的交易是善意取得虚开专用发票的前提条件，如果不存在真实的交易，无论形式上是怎样吻合，都改变不了虚开的事实；第二，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票。对此条件的理解不能简单的认为，不是销售方所在省份的专用发票就是假发票，因为就算是其他省份的发票也未必是假的。之所以这样规定，是因为如果是外省的发票，受票人更应对此尽到合理的注意义务；第三，专用发票上填写的主要内容真实有效。主要包括销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等内容；第四，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。对于非法手段获得的发票和伪造的发票，以应受票人存在主观明知为前提，如果确实不知情，且符合前述其它条件的，仍可认定其为善意的受票人。
二、对善意受票人的处理原则
对于符合善意受票人条件的，应当怎样处理呢？存在着税法和刑法上的区分。
（一）税法上的处理原则
对于善意取得虚开增值税专用发票的，国税发「2000] 187号文件对此作了规定，即:“不以偷税或者骗取出口退税论处，但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴，购货方能够重新从销货方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。”从以上规定可知，国家税务总局对善意受票人的处理意见可以从三个方面进行概括：第一，不以偷税或者骗取出口退税论处；第二，票上所含税款不能进行抵扣或者进行出口退税；已经抵扣的或者已经退税的应该依法追缴；第三，如何购货方可以重新取得销售方用防伪税控系统开具的合法有效的专用发票，或者取得重新开出的合法有效的手工专用发票并加上销售方所在地税务机关出具的正在查处销售方的证明，那么可以用于抵扣。
对于善意取得虚开的增值税专用发票的，除了对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处外，根据不同的情形进行处理：第一，受票人能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。第二，受票人不能依法按照上述规定重新取得的，按照有关规定，受票人不能抵扣进项税款或者办理出口退税；如果已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。
（二）刑法上的处理原则
《刑法》第五条规定：“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。”此条文是罪责刑相适应原则的规定，是刑法的基本原则，其思想基础即行为人所受到的惩罚应当同其行为的危害程度相适应，不能明显地不成比例。因此，对于善意受票人所承担的责任也应该与其造成的危害比例相当。如果受票人明知是虚开的增值税专用发票，接受并用以抵扣税款，这种行为无疑属于虚开增值税专用发票犯罪的行为，以虚开增值税专用发票罪论处。但是，行为人善意取得虚开的增值税专用发票，应该怎样处理呢？从犯罪构成要件上分析，在虚开增值税专用发票罪中，善意受票人客观上并不存在虚开增值税专用发票的行为，主观上也不存在虚开的故意或者过失，其对虚开的发票已经尽到合理的注意义务，不应对虚开的行为承担刑事责任，不应以虚开增值税专用发票罪论处。
撰写于2018年2月23日
完
