混合销售几个涉税问题探讨（附24个各地执行口径）
自从有了“混合销售”这个概念，税务总局、多地税务机关纷纷作出解释，业内专家以各种渠道表明观点。因为有些地方的执行口径仍然存在少许差别，加上实务中对混合销售中的有些涉税问题存在争议，所以仍然存在着探讨的意义。
基本规定
财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税2016年36号文）第四十条：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
混合销售行为成立的标准
1、其销售行为必须是一项。根据混合销售的定义，一项销售行为中包括两个动作，即销售+服务，但这两个动作不是孤立存在的，二者是一个完整的整体，后一个动作的发生是以前一个动作的发生为前提，没有前一个动作就没有后一个动作，二者就像夫妻，夫唱妇随，彼此依存、不能拆散。
而兼营行为与混合销售的区别，就是两个业务或两个动作间相互独立、没有关系或只是微弱的关联，就像是恋爱关系，彼此有关联但又独立存在。
税法律师杨升军认为，销售行为是民事行为中的合同行为。既然销售行为是合同行为，而混合销售强调“一项销售行为”，一项销售行为即一项销售合同行为，包含有货物和服务的合同满足独立的一个合同构成才能是一项销售行为。如何让销售货物与服务形成独立的一个合同构成呢？他认为一项销售行为是在一个完整要素的合同（包括补充合同）中销售货物与服务，货物与服务是义务人均应履行的义务，违反任何一项义务均应导致合同整体违约。
比如，根据个性化设计订购的一套饲料生产设备，约定必须安装完成、调试合格才达到履行合同目的。根据合同，交付设备仅是履行合同的一部分，完成调试才能销售行为完成，安装是一项主给付义务，未按合同规定安装会使合同整体违约。这就是一项销售行为，因为，设备与安装密不可分，违反任何一项义务均应导致设备销售合同整体违约。
杨律师认为有一种情况需要注意，即将一个合同行为拆分成两个书面合同，但这两个书面合同不能单独指向各自的违约行为，违反任何一个书面合同都要导致两个合同整体违约，这实质上是一个合同（比如专用设备的销售与调试安装）。与此同时，对于一些通用设备的销售、运输、安装等业务可以通过合同或分设机构拆开，关键是这些行为的履行是否独立构成违约责任。如果能够拆分成两个独立合同，这便不是一项销售行为，这两项销售行为成为一种兼营行为。
笔者赞同杨律师的观点，如果一项销售行为实质上属于混合销售，那么即使分开计价、分立合同、分开核算，也是一项销售行为，因为合同只是形式，关键还是得看交易的实质。如果货物和服务实质上不能够分离，那么违反任何一个合同均会导致两个合同整体违约，所以这几个合同实质上是一个合同，这几个交易行为实质上是一项销售行为。这一点建议企业在相关事项的税收筹划中要特别注意，以避免涉税风险。
另外需要说明的是，混合销售应该是同一个纳税人对同一个客户提供的一项销售行为。比如A施工企业提供建筑服务和B子公司（经营物资销售）提供建筑材料销售，就不属于混合销售，则属于两项销售行为。
混合销售和兼营行为举例：
【例一】品税阁公司根据采购方个性化需求，制造出售一套环保专用设备，合用约定必须把设备运送到对方的仓库中去方才完成合同义务。在这项业务中既涉及服务又涉及货物，这个设备既是被销售的对象，也是运输服务的标的，卖设备+运输这两个动作是一个完整的整体，不能拆算，违反任何一项义务均导致设备销售合同整体违约，所以这项业务实质上是一项销售行为，属于混合销售。
【例二】接例一，除销售条款外，品税阁公司在合同中订立了三年的保养条款，即在完成产品销售交付后，提供三年的产品保养服务并单独约定价款。这些保养条款就不能和前边的销售构成一项销售行为，因为销售行为已经完成，如果事后不提供保养服务并不能导致合同整体违约，货物销售和保养服务二者是独立存在、可以拆分的。
【例三】某服装厂从事服装的定制设计、加工、销售。其定制服装就是卖衣服和提供与服装相关的设计服务，应按照混合销售进行税务处理。因为服装既是被销售的对象，也是设计服务的标的，设计+卖服装这两个动作是一个完整的整体，二者存在因果关系，不能拆算。
【例四】品税阁大酒店在客房中销售饼干、泡面、袜子等小商品，是否与住宿服务一起构成混合销售呢？因为这些小商品和住宿服务相互独立，小商品既不是住宿服务的标的，也不属于住宿服务过程必须的消耗品，货物与服务并无密切关联，因此不属于混合销售，属于兼营行为。
2、混合销售行为必须既涉及服务又涉及货物。其中“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于改征范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。
混合销售必须是“服务+销售”，不能是“服务+服务”，也不能是“销售+销售”。比如有线电视的经营者向用户收取初装费（按照安装服务缴纳增值税），同时向用户提供广播影视节目播映业务；再比如品税阁公司将闲置仓库出租，收取租金并提供物业管理服务。以上两项业务都属于服务+服务行为，属于兼营业务，应分别核算、分别适用不同的增值税率。
主业如何界定
《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字〔1994〕026号）
四、关于混合销售征税问题： (一)根据增值税暂行条例实施细则(以下简称细则)第五条的规定，“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”的混合销售行为，应视为销售货物征收增值税。此条规定所说的'以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务'，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％。
根据这个文件，混合销售是以某一年中销售额的比例来确定主业，但这个文件已被2009年2月26日《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》 （财税〔2009〕17号）废止。
所以说，混合销售如何确定主业目前没有明确的政策依据，实务中常见的方法有三种：
方法一、参照营业执照的经营范围
每一家企业成立，它都有自己的经营范围，根据国家的政策，现在第一项经营范围将成为该企业的行业归属，这个行业归属也是混合销售的主业。
提醒注意的是，实务中有企业在写经营范围的时候，出现第一项表达不恰当或者填写随意的问题。建议实际从事什么业务为主，就选哪一个项目在第一项，把它成为我们的行业的归属，这样才可以准确地使用到对应的税务政策。这个方法也是实务中最常见的主业判断方法。
方法二、年收入额占比法
这个方法就是《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字〔1994〕026号）中规定的方法，即以某一年为基准年，通过计算该年货物销售额和服务收入分别占总收入的比重判断主业归属，谁占的比重大，谁就是主业。
方法三、单笔收入占比法
通过计算某一笔混合销售交易中货物销售额和服务收入的占比，判断主业归属。
特殊规定
《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条规定：自2017年5月1日起，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率；该公告第四条规定：一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
注：这个政策主要是为了解决有些特殊商品销售安装，比如生产销售活动板房、机器设备、钢结构件并安装的，安装费比例高却需按照主业13%缴纳增值税、税负较重的问题。
但即便是分开计税，安装费适用9%的税率也比较高，因为安装的主要成本是人工，无进项抵扣；而且只有自产的货物才能适用这个政策。
所以，在此基础上总局又出台了新的特殊规定。
《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（总局公告2018年第42号公告）第六条明确了混合销售的相关处理，同时将国家税务总局公告2017年第11号文第四条废止。依据42号公告，自2018年7月25日起混合销售业务的增值税处理如下：
1、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
注：此条款统一了机器设备的相关涉税处理，即不再区分电梯还是非电梯，不限于电梯，只要是“自产机器设备+安装”，安装服务均可选择一般计税方法或者简易计税方法。
2、一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
注：此条款规定如果能够分开核算“外购货物+安装”，安装部分可以选择简易计税；如果不能分开核算，就应按主业确定缴纳增值税。
3、纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。
简单提炼一下42号公告第六条的核心内容，就是对于自产和外购的机器设备，如分开核算可以选择享受安装服务简易计税。这个特殊规定，是总局考虑到有些业务的特殊性（安装占比较高），所以适当降低行业税负，同时也是对混合销售的一种削弱。
1、【河北省税务局】（2020-11-04）《承德县污水处理扩建及深度处理中水回用工程施工总承包合同》，工程内容包括施工图纸范围内的建安工程施工及设备、材料采购等。合同价款对设备购置价格约定以招标中标价为准。合同至今尚未完工结算。请问这个是不是混合销售？这个合同能不能全部按照建筑服务简易计税缴纳增值税？
2、【河北国税】河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之一)十五、关于混合销售界定的问题：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：（一）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。（二）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。（三）企业不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
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五、汇算中纳税人有哪些权利？
六、汇算清缴后补退税如何会计处理？
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第三节：开办期业务的所得税汇算精细化管理和税收筹划
一、财务和税务上如何划分企业筹建期？筹建期发生开办费支出如何会计处理和所得税前扣除？都有哪些涉税风险？如何利用筹建期财税新政筹划税收？
二、企业筹建期间发生的业务招待费等三项费用如何税务处理？筹建期间所得税亏损如何处理？
三、案 例：筹建期开办费支出会计核算和税收调整，并在新版企业所得税年度申报表中具体填报应用
第四节：预售期间所得税精细化管理和税收筹划
一、预售期间所得税的预缴管理务和税务上如何划分企业筹建期？
1．企业所得税新版预缴申报表都有哪些新变化？预缴申报应注意哪些问题？如何避免多预交企业所得税？
2．企业所得税的预缴申报新政解析，实战理解“实际利润额”。
3．案例：房地产企业所得税预缴申报特殊规定结合新版预缴申报表实例应用？
二、预售期间所得税年度汇算清缴管理
1．预售期间税法收入确认
⑴ 预售期间企业取得各类收入如何在税法上作计税收入确认？
⑵ 有哪些涉税风险点和可利用节税技巧？
2．预售期间费用扣除管理：
⑴ 广告费、业务宣传费
⑵ 劳动保护支出
⑶ 业务招待费
⑷ 财务费用
⑸ 捐赠支出
⑹ 企业购买古玩、字画
⑺“私车公用”
3．案 例：房地产业项目预售阶段年末所得税汇算时，如何结合新版年度纳税申报表填报的实例解析
第五节：完工销售期所得税汇算精细化管理和筹划
一、收入确认管理：
1．会计上收入确认条件
2．税法上收入确认时点分析
⑴ 案例讲解为什么广州某房地产企业补缴3000万企业所得税的滞纳金以及解决之道？
3．收入类型和组成
4．收入确认时间和方法
5．委托代销
6．返还收入
7．视同销售处理
8．买一赠一销售
9．收入确认相关问题讨论
10．连续2年的完整过程的案例讲解预计毛利变为实际毛利过程中企业所得税填报的关键技巧
11．某企业计提土地增值税败诉案例分析
12．不计提土地增值税，你知道应该怎样把多缴的企业所得税退回来吗？
二、扣除项目管理：
1．如何理解税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则
⑴ 为什么说仅有权责发生制，还不足以税前扣除？
⑵ 为什么说几年后一次性还不付息，每年通过计提利息进行税前扣除的所谓筹划是死路一条？
2．销售额扣减土地价款减少的销项税额如何进行会计和税务处理？
3．公共配套成本的税务风险控制
⑴ 会所的成本为什么要单列？
⑵ 地下车库企业所得税需要保留成本吗？如果税务局要求企业所得税地下车库需要保留成本，如何用专业的法律语言与税务局抗辩？
4．预提建筑安装费用核心的技巧是什么？为什么这个技巧可以影响以后5年？
5．房地产企业计税成本核算的七个步骤是什么？
⑴ 用平面图直观案例现场讲解如何确定成本对象，成本对象确定不好税务部门会上来稽查你知道有这个文件吗？
⑵ 四种分摊方法介绍，为什么土地原则上只能用占地面积法分摊？
6．期间费用填报中的重点难点分析
⑴ 企业帮员工负担个人所得税的会计处理技巧
⑵ 利息填报的重点难点分析
⑶ 统借统还的税务风险防范
⑷ 委托贷款的风险防范，委托贷款的银行通道费有一个小筹划方法你知道吗？
⑸ 母子公司收取服务费的为什么一定要规避管理费字眼？
⑹ 会议费怎么样才能比较容易在企业所得税税前扣除又不用代扣代缴礼品的个人所得税？
第六节：企业清算及分配注销期所得税精细化管理和税收筹划
一、企业清算、分配及注销征管中有哪些涉税风险？应掌握的必备财税知识？
二、实操中哪些企业注销需清算？企业经营地点变动是否需所得税清算？企业合并或分立，有哪些情形不需清算？
三、企业清算所得税处理有哪些要求？清算所得如何确认？清算后如何分配和计税？所得税清算应关注哪两个层面？税收优惠在清算阶段是否适用？
⑴ 案例：房地产企业清算不同情况所得税处理实例解析
⑵ 案例：应税重组下企业合并分立清算所得税计算、申报及会计处理实例解析
四、企业分立实操应用；分立中相关税种有哪些税收优惠政策？如何处理房地产企业经营资产免税剥离？相关案例应用和筹划。