【实务】房企土增清算业务集锦
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金穗源编辑整理
目录
一、基础知识篇
1、纳税人
2、征税范围
3、税率
4、计算流程
5、征收管理
6、小白学土增
二、土增清算篇
1、土增清算概述
2、土增清算之收入金额确认
3、土增清算之扣除项目确认
三、实务难题篇
1、特殊业务
2、争议专题
3、精选答疑
四、风险防控篇
1、土增清算之稽查案例
2、土增清算之税收筹划
3、全国土增政策集锦2020
4、全国土增优惠集锦2020
一、清算对象
土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
关于土地增值税的清算对象，财税专家王老师在文章<土地增值税清算对象><房地产企业“项目”辨析>中有详细的分析，点击蓝字温故学习！
政策依据：
二、清算条件
（一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：
1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
3.直接转让土地使用权的。
（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
4.省税务机关规定的其他情况。
总局对土地增值税清算条件的规定如出一辙，从文件中我们知道了土地增值税清算分为强制清算和通知清算两种情况，但是，2019年出台的《中华人民共和国土地增值税法(征求意见稿)》（财办税[2019]10号）对清算条件有所调整，《意见稿》把现行主管税务机关“可要求”纳税人进行土地增值税清算的三种情况改为“应当清算”，取消房地产开发项目全部竣工、完成销售的情形。但是《意见稿》的改变，是否能够“转正”，或将何去何从，我们拭目以待。
针对当前征管环境下的清算条件，王皓鹏老师在文章<土地增值税的清算条件>中，为穗友们作出了详细的解读，点击蓝字温故学习！
政策依据：
三、二次清算
在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。
政策依据：国税发[2006]187号
（1）概述
纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。
收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。
货币收入指：现金、银行存款、支票、银行本票、汇票等各种信用票据和国库卷、金融债券、股票等有价证券。
实物收入指：房屋、土地、钢材等，实物的价值不太容易确定，一般需要评估。
其他收入指：如专利权、商标权、著作权、专有技术使用权、商誉权等。此类比较少见，其价值需要进一步评估。
政策依据：
（2）营改增后土地增值税收入的确认
1、财政部的文件：
财税[2016]43号文件第三条规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。
该规定开宗明义指出，土地增值税的收入是不含增值税税款，也完全符合增值税价外税的原理以及属性。
2、总局的文件（国家税务总局2016年70号公告）做了进一步的明确：
营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
总局的表述非常精准，一般计税方法是不含“增值税销项税额”，简易计税方法是不含“增值税应纳税额”，这个和增值税的新老项目的界定以及增值税核算原理遥相呼应，一脉相承。
假设属于老项目，当期销售期房的预收账款100万元，土地增值税预征率是2%，收入如何确认？如果是新项目，又该怎么确认呢？【点击本段文字查看案例分析】
（3）收入确认实务难题
房地产企业确认收入时点问题
《企业会计准则第14号——收入(2006)》（老准则）第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（三）收入的金额能够可靠地计量；
（四）相关的经济利益很可能流入企业；
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
财会[2017]22号（新准则）对收入确认的规定
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：
（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
房企现房销售显然是不满足上述三个条件的，属于时点履约，仍然按照旧收入准则确认收入的时间来操作。
我们看看期房的销售：
第一个条件：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
——由于销售的是期房，因此在签订合同的时候，业主并没有取得商品房，因此不符合确认收入的条件。
第二个条件：客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
——商品房在未交付之前尚属于“在建工程”，显然业主不可以控制，也不符合。
第三个条件：企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
——房产企业不可能按照工程进度收取业主的款项。
因此，房地产业，新老收入准则没有变化。还是在商品房交付节点确认收入比较合适。
实务中有以签订合同作为收入时点，有以交房节点作为收入时点、以开具发票为时点、还有以收到预收款作为时点，更有以决算节点作为收入时点。
当然，确认收入仅仅是财税处理的第一步，收入时点确认后，对增值税、所得税、土地增值税会造成哪些影响，王老师在《土地增值税清算实务》一书中有详细讲解，欢迎大家订购学习，一起进步。
房地产企业销售价格明显偏低确认收入问题
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则释义》对于第七条 纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。
释义：
1．纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低。
这是对实施反避税措施的前提条件的规定。……如果只是一般的不合理，国家不宜介入，只有这种不合理达到一定的程度，国家才有介入的必要。…….法律法规无法也不宜为“价格明显偏低”确立一个具体适用标准，否则将会造成法律规范的僵硬性和机械化，实践中也无法具体操作。
2．价格明显偏低没有正当理由。
……低价出售的目的不是旨在规避纳税义务或者侵害其他市场主体的利益。这种交易符合市场习惯，就应该受到法律的保护。它没有损害国家利益和其他私人利益，在税法上也同样应该受到保护，即不应被作相应纳税调整。至于哪些构成“有正当理由的价格明显偏低”，本条没有作出具体规定。这主要是考虑到实际经济活动的复杂性和多变性，条例无法为此作出预期规定……
第二，最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（二）法释[2009]5号第十九条规定：
对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。
转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。
通过以上学习，我们总结：第一，具有合理商业目的或者说有正当理由，税务机关应该认可实际销售价格；第二，如果销售价格低于同行业售价30%，将存在被调整的风险。所以，大家在实际业务中，对于土地增值税收入确认的问题，一定要谨慎处理。
那么，各地关于“价格明显偏低且无合理正当理由”是如何界定的呢？点击蓝字学习专题内容！
跨“营改增”前后的项目应税收入总额确认问题
现在，房地产企业达到土地增值税清算条件的项目一般是“营改增”前开始施工，“营改增”后竣工，对这样的项目如何计算应税收入总额？平台文章“跨营改增前后的项目如何计算应税收入总额？”中对此进行了案例分析，点击蓝字查看！
卖房附赠业务收入确认问题
房地产企业卖房通常会涉及一些附赠业务，比如：卖房送家电、车位、装修、面积等，这些附赠业务分别如何确认收入呢？财税专家王皓鹏老师对此分别有详细的分析，点击下方蓝字即可学习！
《土地增值税清算实务》订购方式
（1）土地增值税扣除项目
（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用。
取得土地使用权所支付的金额，可以有三种形式：
（1）以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；
（2）以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补缴的土地出让金；
（3）以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。
金穗源科技公司拥有划拨土地一块，历史成本1000万元，在2016年10月18日按照市场价值5000万元投资于金穗源房地产开发公司，那么，金穗源房地产公司土地成本确认的金额是多少？【点击本段文字查看案例分析】
（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。
建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。
基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
公共配套设施费，包括不能有偿转让约开发小区内公共配套设施发生的支出。
开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
（三）开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
a.纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%以内（利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额）。
b.纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%以内。
注意：
①利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；利息的上浮幅度是指银行贷款利率是在基准利率上上浮。
②对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
③提供金融机构证明，分摊利息支出。
总结：
土增清算利息支出有两种扣除方式：据实扣除，计算扣除，实务中，房地产企业选择哪种方式扣除更有利？这取决于诸多因素，比如利息据实扣除需要同时满足三个条件：1、各个项目之间准确分摊利息成本；2、取得利息单（金融机构证明）；3、不超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额。在符合条件的情况下，通过两种方法的测算选择最适合的方法进行扣除。对于该问题，平台之前也有过分享，为大家总结了利息扣除利益最大化的方法，点击文章“土地增值税清算时，利息支出怎样扣除？”学习！
（四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。
关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函[2010]220号）第七条“关于转让旧房准予扣除项目的加计问题：《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。
计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。”
（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。那么，地方教育费附加，是否可以作为“与转让房地产有关的税金”，在土地增值税清算时予以扣除？政策并没有明确规定。
延伸学习：
（六）对从事房地产开发的纳税人可按本条（一），（二）项法规计算的金额之和，加计20％的扣除。
（2）分期分批开发、转让房地产扣除项目的确定
纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。
总面积，是指可转让土地使用权的土地总面积。
可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。（因道路、绿化等公共设施用地是不能转让）
（3）转让旧房及建筑物，扣除项目确认
（4）土地增值税清算时扣除项目的其他规定
1.扣除的土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关税金须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。
2.房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。
3.房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：
（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；
（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；
（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
4.房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。
5.属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。
6.房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定
房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质量保金不得计算扣除。
7.房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
8.房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税应视同“按国家统一规定缴纳的有关费用'，计入'取得土地使用权所支付的金额”中扣除。（如果不能提供完税凭证则不得扣除）
土增扣除项目的界定、成本费用的归集、利息的扣除等都是实务中财务容易混淆的问题！关于扣除业务，穗友们日常问的也比较多，小编给大家总结了土增扣除常见的实务问题，供大家参考学习！点击文章“土增扣除实务问题汇总”查看！
（5）土地增值税税前扣除四大原则
土地增值税税前扣除，遵循四项原则（如上图），即真实性原则、实际支付原则、合法有效的凭证、准确合理分摊原则。《税苑微课》王皓鹏老师对四项原则作出有精准的解释，穗友们可以点击链接学习了解。
1、真实性原则
2、实际支付原则
3、合法有效的凭证
4、准确合理分摊原则