【IFRIC撤销议题选注】议题26：新收入准则下房地产销售相关借款费用是否可以资本化？
IFRIC撤销议题，是指国际财务报告解释委员会（IFRIC）根据所收到的会计实务问题咨询，在定期会议中讨论，但最终未被纳入议程的问题。相对于国际会计准则理事会（IASB）所讨论的准则层面原则性问题，IFRIC撤销议题更偏重于准则的实务应用。虽然这些问题未形成有效力的正式文件，但IFRIC一般都会给出讨论的过程及倾向性意见，因此，“IFRIC撤销议题”具有较高的实务参考价值。
在2018年11月的会议中，IFRIC收到咨询，询问房地产销售企业在一段时间内确认房地产销售收入的情况下，房地产建造过程中所发生的借款费用是否可以资本化。在2019年3月的会议中，IFRIC对该问题作出了最终决议。
会议时间：2019年3月
议题：一段时间内转移建造商品（《国际会计准则第23号——借款费用》）
议题概要：
委员会收到咨询，有关住宅多单元房地产开发（商品房开发）相关借款费用是否可以资本化问题。
咨询所述案例情况为：
（1）房地产开发商（主体）建造商品房，并在建造过程中将单个房地产单元向客户出售。
（2）该主体专门为建造该商品房借入资金，并发生与该借款相关的借款费用。
（3）在建造开始前，该主体与客户签订合同，出售部分房地产单元（已出售单元）。
（4）该主体的意图是将剩余建造中的房地产单元（未出售单元）在发现合适客户的情况下，尽快与客户签订出售合同。
（5）主体与客户合同（包括已出售和未出售单元）的条款，以及相关事实和情况，适用《国际财务报告准则第15号》第35（3）段（注：①），主体在一段时间内转移了控制，从而在一段时间内确认收入。该合同中，客户承诺对价的形式为现金或其他金融资产。
咨询者询问，该主体是否持有满足《国际会计准则第23号》资本化条件的资产，从而可以将直接归属的借款费用资本化。
根据《国际会计准则第23号》第8段，主体应当将可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用确认为该资产成本的组成部分。《国际会计准则第23号》第5段将符合条件的资产定义为“需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的资产。”
因此，该主体需要评价咨询所述案例情况下，是否确认了一项需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的资产。根据具体事实和情况，该主体可能确认一项应收款项、一项合同资产及/或存货。
委员会得出结论认为，在咨询所述案例情况下：
（1）主体所确认的应收款项不属于符合条件的资产。《国际会计准则第23号》第7段规定，金融资产不属于符合条件的资产。
（2）主体所确认的合同资产不属于符合条件的资产。合同资产（如《国际财务报告准则第15号》附录A所定义）代表主体因向客户转让商品或服务而获得对价的权利，且该权利取决于除时间流逝之外的因素。该合同资产的预期用途——收取现金或其他金融资产——并非需要经过相当长时间才能达到的预定用途。
（3）主体所确认的建造中的未出售单元存货（在建商品）不属于符合条件的资产（注：②）。在咨询所述案例情况中，这些资产在其当前状况下以备预期出售——主体的意图是将剩余建造中的房地产单元在合适的情况下，与客户签订出售合同，将向客户转移任何在建商品的控制权。
委员会得出结论认为，《国际会计准则第23号》的原则和要求，为主体确定咨询所述案例情况下是否将借款费用资本化，提供了充分的基础。因此，委员会决议，不将该问题纳入其准则制定议程。
注：
①《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》第35（3）段：
“如果符合下列标准之一，则主体是在一段时间内转移对商品或服务的控制，从而在一段时间内履行履约义务及确认收入：
……
（3） 主体的履约行为并未创造一项可被主体用于其他替代用途的资产，并且主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的可执行权利。”
②IFRIC在本次会议纪要中详细分析了在建商品房不属于符合条件的资产的理由（STAFF PAPER Agenda ref 3 March 2019 Over time transfer of constructed good (IAS 23) ）：
不同反馈意见
很多反馈意见不赞同委员会的结论（未出售单元存货不属于符合条件的资产）。他们认为，《国际会计准则第2号——存货》与《国际会计准则第23号》的相关规定，要求主体将咨询所述案例情况中的借款费用资本化。这是因为：
（1）《国际会计准则第2号》第10段要求，主体应将“所有的采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态而发生的其他成本”计入存货成本。这些反馈者认为，未出售单元存货相关的借款费用，属于为使该存货达到目前场所和状态而发生的成本。因此，根据《国际会计准则第2号》的要求，该主体应将借款费用作为存货成本的一部分。部分反馈意见者也指出，《国际会计准则第2号》明确规定了，借款费用属于一项存货成本。
（2）《国际会计准则第23号》第7段将存货作为符合条件的资产的例子之一。反馈者认为，未出售单元存货（在建商品）所发生的借款费用，直接归属于该单元的建造。因此，主体应按《国际会计准则第2号》将该费用资本化。《国际会计准则第23号》第8段规定：
“主体应当将可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用确认为该资产成本的组成部分。主体应将其他借款费用在发生当期确认为费用。”
这些反馈者认为，将此类借款费用作为费用确认，可能无法如实反映该单元的成本，从而导致向财务报表使用者提供的信息有用性降低。《国际会计准则第23号》结论基础第BC9段解释了理事会要求主体按照《国际会计准则第23号》将借款费用资本化的理由。该段落指出：
“理事会得出结论认为，可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用是该资产成本的组成部分。在资产的开发阶段，用以支出的资源必须进行融资。融资会产生成本。资产的成本包括达到预定可使用或可销售状态过程中资产所必须发生的所有成本，包括作为资产购置成本一部分的融资成本。理事会认为，将可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用立即费用化，并没有如实反映该资产的成本。”
部分反馈者还认为：
（1）将借款费用在发生时确认为费用，可能不符合收入与成本配比原则。巴西证监会（Comissao de Valores Mobiliarios，CVM）认为，《国际会计准则第23号》的“最终目标是实现成本与收入配比原则”。
（2）委员会不应孤立的考虑《国际会计准则第23号》的要求，还应考虑包含资产成本要求的其他准则，如《国际会计准则第2号》和《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》。
IFRIC职员分析
如委员会2018年11月《会议纪要第4号》（11月会议纪要）第21（3）段所解释的，主体应将在建未出售单元确认为存货。《国际会计准则第2号》第17段指出，“《国际会计准则第23号——借款费用》明确规定了借款费用应包括在存货成本中的有限情况。”因此，主体应根据《国际会计准则第23号》来确定是否将借款费用纳入存货成本。
《国际会计准则第23号》第7段指出，根据具体情况，存货可能是符合条件的资产。因此，主体应评价存货是否满足符合条件资产的定义，《国际会计准则第23号》将符合条件的资产定义为“需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的资产” 。
如11月会议纪要第29-33段所述，对于资产所述案例情况，我们认为未出售单元存货（在建）不满足符合条件资产的定义。该主体的意图是在发现适合客户的情况下，尽快与客户签订出售合同，并且，当与客户签订合同后，（1）将终止确认任何部分建造的出售单元存货（因为其不再控制该单元）；并且（2）可能确认一项合同资产及/或应收款项。因此，在于客户签订合同时，主体可能不再持有该单元相关存货。换句话说，未出售单元相关存货资产，在其当前状况下，已经达到了其预期销售状况，不再需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态。
在咨询所述案例情况中，主体持有任何部分建造的未出售单元存货，仅仅是因为其尚未找到该单元的客户。主体在该期间所发生的借款费用，与未出售单元自身的建造无关——相反，它们是与主体寻找客户期间持有部分建造单元的筹资相关。因此，我们不赞同反馈意见者所述的，将借款费用在发生时确认为费用，（1）可能导致无法如实反映未出售单元的成本——我们认为，不存在建造该单元的成本，但存在寻找购买方时持有该单元的成本；以及（2）可能不符合收入与成本配比原则。
因此，IFRIC职员坚持认为，咨询所述案例情况中，未出售单元存货（在建）不满足符合条件资产的定义。
释：
在新收入准则下，在有限的情况下，商品房销售可能满足在一段时间内确认收入的条件（可参见本系列文章“议题6：新收入准则下住宅房地产销售收入确认”、“议题13：新收入准则下房地产销售收款权利的评价”）。在本议题中，IFRIC认为，在满足一段时间内确认收入的情况下，房地产开发公司因建造该房地产所发生的借款费用，不应资本化计入该房地产成本。
IFRIC强调以下几个方面：
（1）并非所有存货都属于符合资本化条件的资产，而是需要根据具体情况进一步分析。判断符合资本化条件资产的关键是，该资产是否为“需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的资产”。
（2）根据新收入准则规定，对于满足一段时间内确认收入条件的房地产，其在建造过程中就向客户逐步转移了控制权。也就是说，此类房地产在建造过程中，即可随时用于转让，已达到“可销售状态”，从而不需要“相当长时间”才能达到“可销售状态”。因此，此类房地产不满足符合资本化条件资产的定义，从而不应将相关借款费用资本化。
根据IFRIC的分析原则，可以进一步延伸在某一时点确认收入的房产销售相关借款费用资本化问题。对于不满足一段时间内确认收入条件的房地产销售，即在某一时点向客户转移控制权，一次确认收入的房地产销售，因其在建造过程中尚未达到“可销售状况”，而是需要在建造完成后，向客户转移控制权时点才能达到该状态，属于“需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态”的资产。因此，在某一时点确认收入的房地产，很可能满足符合资本化条件的定义，从而可以将相关借款费用资本化。
作者简介
夏自李
天职国际质监与技术支持部会计准则技术支持
《会计准则内在逻辑》主要作者之一