房产出租改建要慎防财税风险
作者：郑旭炎 徐常山 程良英
交易性房地产业务是企业经常发生的经济业务事项，特别是房地产企业，应当依照国家统一会计制度进行会计处理，税务处理则按照税法规定办理，不可以想当然，应当全面细致地做好筹划，避免因处理不当引发财税风险。本文以房地产企业为例，对交易性房地产业务的会计处理和税务处理进行分析，希望起到抛砖引玉的作用。
案例
甲房地产开发股份有限公司（以下简称甲公司），执行《企业会计准则》对投资性房地产采用成本模式进行后续计量。甲公司财务经理在复核2020年度《企业所得税年度纳税申报表》等资料时，财务人员对以下交易事项进行会计处理认同，并依据会计处理着手进行年度企业所得税申报。
1. 房产对外出租
因商品房滞销，董事会决定将两栋商品房用于对外出租。2020年1月9日，甲公司与乙公司签订租赁合同并将两栋商品房以经营租赁方式提供给乙公司使用，出租房产的账面余额为10000万元，未计提跌价准备，公允价值为11000万元。该出租房预计使用50年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
甲公司认为，待商品房市场逆转，再作为商品房销售，于是签订了36个月的租赁合同，其认为出租属于存货，取得的年租金收入636万元（含税），同时开具增值税专用发票，是存货临时出租，因此2021年未对商品房计提折旧。2021年收取的租金直接冲减存货账面价值，未做收入处理，申报缴纳了租赁收入的增值税及附加、印花税等税费。
2. 房产收回装修后出租
2020年1月5日，收回租赁商铺，并计划对其重新装修后继续出租，该商铺成本为7500万元，至重新装修之日，已计提折旧2500万元，账面价值4500万元。装修工程于1月16日开始，于当年年末完工并达到预定可使用状态，共发生装修支出3000万元，均符合资本化条件，替换原装修支出账面价值为450万元，出售该部分残料取得收入11.3万元，装修后预计租金收入将大幅增加，甲公司将发生的装修支出3000万元计入当期损益。
第一个经济业务事项分析
（一）甲公司财务处理不正确
根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，企业自行建造的房地产，只有在自行建造活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
因此，甲公司将商品房对出租，应作为投资性房地产核算。《企业会计准则第21号——租赁》规定，对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。
《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）第二条规定，按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或（采用简易计税方法的）贷记“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。因此对照国家统一的会计制度和税法规定，甲公司会计处理不正确。
（二）会计处理（单位：万元，下同）：
1.初始计量会计处理如下：
借：投资性房地产——商品房 10000
贷：库存商品——商品房 10000
收到租金收入
借：银行存款（或应收账款） 636
贷：预收账款——出租商品房租金收入 600
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）36
每月确认租金收入
借：银行存款（或其他应收款） 50
贷：其他业务收入——出租商品房租金收入50
2. 后续计量会计处理如下：
每月计提折旧
2020年度应计提折旧额=10000÷50×11÷12=183.33（万元）
借：其他业务成本——出租商品房折旧 183.33
贷：投资性房地产累计折旧 183.33
（三）税务处理
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。
《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第十条规定，房地产开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议并收取预租价款的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。租金收入如何在租期内分配。
《企业所得税法实施条例》第十九条第二款规定，租金收入按照合同约定承租人应付租金的日期确认收入的实现。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定承租人应付租金的日期确认收入实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
由于甲公司会计处理不正确，甲公司取得租金收入，直接冲减资产的账面价值，即减少了库存商品——商品房的账面价值，依照以上国家统一会计制度和税法的规定，该公司取得租金收入，应当确认为其他业务收入。该单位收取的租金收入，不存在免租期又不存在跨会计年度，无需在年度内进行收入与费用配比。年度企业所得税汇算清缴，财务上先进行相应的会计差错更正，涉及损益类的通过“以前年度损益”调整账面。再进行企业所得税年度汇算清缴，清缴时调表不调账。
（四）相应的会计差错更正（单位：万元，下同）：
1. 冲减库存商品账面价值（商品房）应冲回
借：库存商品——商品房 600
贷：以前年度损益调整 600
2. 将用于出租的商品房计入交易性房产
会计处理中已经作了说明
3. 补提交易性房地产折旧
借：以前年度损益调整——出租商品房折旧183.33
贷：投资性房地产累计折旧 183.33
2020年度该项投资性房地产按照会计规定计提的折旧额为183.33万元，计税时会计上可按《企业所得税法实施条例》第六十条第一项，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物，为20年；按最低年限允许扣除的折旧额为458.33元，则该固定资产的账面价值9816.67元与其计税基础9541.67元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债68.75元[（9816.67-9541.67）×25%]。但《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定，对固定资产折旧的企业所得税处理作出如下明确：（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。
根据上述公告可以得出，如果企业固定资产采用的会计折旧年限长于税法规定的最低年限，则视同会计与税法无差异，按会计年限计算折旧扣除。因此企业不必确认递延所得税负债为68.75元。
4. 调整所得税费用
借：以前年度损益调整——所得税费用 104.17
贷：应交税费—应交企业所得税 104.17
５. 将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：以前年度损益调整——本年利润 312.5
贷：利润分配——未分配利润 312.5
６. 因净利润增加，调增盈余公积
借：利润分配——未分配利润 31.25
贷：盈余公积——法定盈余公积31.25（312.5×10%）
年度企业所得税汇算清缴，应调增“固定资产”项目，调增金额600万元。应调增“固定资产折旧”项目金额183.33万元。应调增“营业收入”项目，调增金额600万元。主表自动计算产生应纳税所得额，自动计算应补（退）。
申报缴纳了租赁收入的增值税及附加、印花税等的税费。符合规定不存在税会差异，无需作相应的调整。
二、第二个经济业务事项分析
（一）甲公司财务处理不正确
《企业会计准则第3号——投资性房地产》第九条规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产的后续支出后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。因此对照国家统一的会计制度和税法规定，甲公司会计处理不正确。
（二）会计处理（单位：万元，下同）
1. 投资性房地产转入在建工程
借：投资性房地产――商铺(在建)5000
投资性房地产——商铺累计折旧（摊销）2500
贷：投资性房地产——商铺7500
2. 改建发生支出
借：投资性房地产——商铺在建3000
贷：银行存款 3000
3. 应终止确认原装修支出账面价值
借：营业外支出——处置商铺 450
贷：投资性房地产——商铺(在建) 450
4. 确认残料价值收入
借：银行存款 11.3
贷：营业外收入——处置残料收入 10
应交税费——应交增值税（销项税额） 1.3
5. 改扩建工程完工
借：投资性房地产——商铺 7550
贷：投资性房地产——在建 7550
（三）税务处理
《企业所得税法》规定，将固定资产的后续支出分为费用化的一般修理支出和资本化的支出，其中资本化的支出又分为固定资产的改建支出及大修理支出。将不动产的资本化后续支出视为改建支出，将动产的资本化后续支出视为大修理支出，均作为长期待摊费用，按照规定摊销准予税前扣除。第十三条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。
对于企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，《企业所得税法实施条例》第六十八条明确指出：“是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出”，显然这是指不动产的改建支出。该条同时规定，对于已经足额提取这就的不动产固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限摊销；对于租入不动产固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期摊销；对于其他的不动产固定资产的改建支出，延长固定资产使用年限的，应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。需要注意的是，对于不属于足额提取折旧的不动产和租入的不动产的资本化后续支出，不作为长期待摊费用，按照实施条例第五十八条规定，是要计入资产的计税基础，按调整后的计税基础计算折旧税前扣除。
对于属于动产的固定资产资本化后续支出，《企业所得税法实施条例》第六十八条规定，固定资产的大修理支出，是指同时符合以下条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。固定资产大修理所规定的支出，按照固定资产尚可使用年限确定摊销期限。与原先的企业所得税法相比，新税法提高了修理支出资本化比例，由支出占固定资产原值20%以上，提高到占取得固定资产计税基础50%以上。同时，取消了“经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途”也需要资本化的规定。
由于甲公司会计处理不正确，税法规定的固定资产改建支出，与国家统一的会计制度内容上虽不尽一致，但该公司的此项经济业务国家统一的会计制度和税法规定不产生差异；发生装修支出金额较大，装修后预计租金收入将大幅增加，故发生的装修支出符合投资性房地产的确认条件，应予以资本化，应进行会计差错更正。2021年12月31日商铺应作为投资性房地产核算，甲公司的账面价值为7550万元（5000-450+3000）
（四）相应的会计账户调整处理
甲公司产生的会计差错，按照国家统一的会计制度应进行会计差错更正。
1. 计入当期损益改建支出转出，计入投资性房地产（在建）
借：投资性房地产——在建 3000
贷：以前年度损益调整 3000
2. 终止确认装修支出会计处理中正确
3. 确认残料价值收入会计处理中正确
4. 调整所得税费用
借：以前年度损益调整——所得税费用 750
贷：应交税费——应交企业所得税 750
5. 将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：以前年度损益调整——本年利润 2250
贷：利润分配——未分配利润 2250
6. 因净利润增加，调增盈余公积
借：利润分配——未分配利润 225
贷：盈余公积——法定盈余公积225（2250×10%）
年度企业所得税汇算清缴，应调增“固定资产”项目，调增金额3000万元。其他经济业务事项的会计处理正确，并且与企业所得税汇算清缴一致，无需调整。主表自动计算产生应纳税所得额，自动计算应补（退）。
由此可见，办理年度企业所得税申报事宜，是财务工作的综合性、技术性、职业判断要求很高的一项工作。
笔者认为，企业一个会计年度终结，是对全年发生经济业务事项的财税处理进行全面的自查，应恪守国家相关规定，查漏补缺及时做好差错更正。在此基础上，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第二十条第二款规定，纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。同时，按照税法规定做好年度企业所得税汇算清缴工作和其他税收事项的申报工作。
（作者单位：国家税务总局常山县税务局）