案例详解｜新租赁会计准则对承租方财务实操的影响
作者｜余光瑞
本文原载于《财务管理研究》2020年第3期
2018年12月7日，财政部正式修订并发布《企业会计准则第21号——租赁》（以下称“新租赁准则”）。
本文从新租赁准则修订的背景入手，对文件修订的主要内容进行探究和理解。本次修订的重点体现在对租赁的定义进行了规范，并新增了租赁业务的识别、分拆和合并原则。由此，在实务操作中，租赁业务的会计处理将发生根本性变化，通过进一步规范和丰富列报内容，使报表使用者可获取的信息更加全面。
新租赁准则修订的背景
财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第21号——租赁》（以下称“原租赁准则”），重点是对企业发生的租赁业务的确认、计量和有关信息的列报进行明确规范。近年来，租赁市场交易的多样性和复杂性逐渐提升，承租人的会计处理面临一些新的问题，原租赁准则难以实现全面覆盖和解决。
原租赁准则规定，承租人与出租人自租赁开始日，以资产所有权相关的全部风险和报酬是否转移为判断标准，将租赁界定为经营租赁和融资租赁。如果承租人企业在资产负债表中确认了租入资产和与其相关负债，则认定为融资租赁；如果承租人企业在资产负债表中对通过租赁得到的资产使用权和相应支付租金不进行确认，则认定为经营租赁。
然而，在实务操作中，以经营租赁作为处理方式时，承租人企业财务报表将面临无法全面反映租赁业务活动产生的权利及这项业务所承担的义务等问题。因此，实践中会设计一些符合特定交易类型的租赁业务，为企业提供动机和机会，但因此也降低了财务报表的可比性和全面性。
2016年1月，国际会计准则理事会修订并发布《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下称“国际准则”），该文件于2019年1月1日起正式施行。国际准则取消了原租赁准则企业租赁业务分类中的融资租赁和经营租赁，规定承租人企业对租赁业务活动（除需要简化的短期租赁及低价值资产的租赁外）在业务处理中应确认使用权资产及相关租赁负债，同时要对折旧和利息费用进行确认。在实践中，随着国际准则的实施，新租赁准则就租赁的确认、计量及有关信息列报进行规范有效规避了表外融资，反映了真实的资产负债率，推动了使我国企业会计准则与国际财务报告准则全面接轨。
新租赁准则修订的主要内容
实施新租赁准则后，承租人对租赁业务的会计处理发生了很大变化，承租方对经营租赁和融资租赁不再加以区分，而是将用与融资租赁类似的使用权模型对经营租赁进行使用权资产和负债确认，同时还要确认折旧和利息费用。由此来看，新租赁准则的核心之一是将承租人划分的经营租赁业务表内化，而出租方的会计处理则未与原租赁准则产生太大变化[1]。
完善租赁的定义，新增租赁识别、分拆合并原则
在新租赁准则中将租赁定义为在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取对价的合同。在租赁合同期内，从承租人的角度来看，其获得在一定期间内控制并已识别资产使用的一项权利，符合资产的定义；同时，其也承担了向出租人转移经济资源的义务，符合负债的定义。这一定义使新租赁准则为承租人租赁业务处理的规范做了理论铺垫。同时，为使其在实务中实现更好应用，新租赁准则新增了租赁的识别、分拆及合并原则。
承租人对租赁业务会计处理的变化
新租赁准则明确，承租方不再将租赁业务划分为经营租赁和融资租赁，而是用与融资租赁类似的使用权模型就租赁业务对使用权资产和租赁负债进行确认，同时对租赁资产折旧和利息费用进行确认[2]。出于重要性原则和成本效益原则的考虑，新租赁准则对“短期租赁”和“低价值资产租赁”予以除外，明确表示租赁业务承租人可按照现行做法，不对短期租赁和低价值资产租赁的使用权资产和租赁负债进行确认，而是运用与此前经营租赁定义下一致的会计处理方式。
承租人售后回租业务会计处理更符合实务
根据《企业会计准则第14号——收入》（以下称“新收入准则”）的修订，新租赁准则对售后租回交易业务的会计处理进行了相应调整[3]。
针对售后租回这项业务，原租赁准则规定要先对售后租回加以判断，认定其是融资租赁还是经营租赁，然后再按照不同的模式进行会计处理。新租赁准则需要先判断售后租回是否属于销售。如果该业务中的租赁资产转让满足新收入准则中收入的确认条件，那么租赁业务的承租人就将原资产账面价值中和保留使用权相关的部分，对售后租回形成的使用权资产进行计量确认，同时仅对转让至出租人的权利进行相关利得或损失的确认；
如果售后租回交易业务中的资产转让不满足收入确认的条件，租赁业务承租人则应确认资产，同时就一项与转让收入等额的金融负债进行确认，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行该金融负债的会计处理。在实践中，大部分售后租回都不属于销售，新租赁准则实施后，承租人可直接增加银行存款和租赁负债。此种方式下，承租人售后租回的会计处理将更符合现实情况。
增加对租赁直接售出方为出租人的融资租赁会计处理
新租赁准则明确规定，租赁业务在租赁期开始日，出租方应当对按照租赁资产的公允价值和按照市场利率折现的现值形成的租赁收款额进行对比，确认收入时按照两者较低者的原则进行处理。结转销售成本时，按照租赁资产账面价值以扣除未担保余值的现值后的余额为依据。这种处理方式与新收入准则的要求保持了一致性。
丰富列报内容，为报表使用者提供更实用的信息
信息披露方面，对出租人增加了部分重点披露要求，包括出租人要对所保留的租赁资产的有关权利进行风险管理的情况说明等。例如，融资租赁的销售损失和收益情况、可变租赁付款额有关的收入情况，以及经营租赁的租赁收入信息等[4]。
对承租人而言，信息披露的要求是，新租赁准则根据已发生变化的会计处理方式，在财务报表列示中规范了对租赁有关的使用权资产、租赁负债、折旧和利息确认、现金流出等情况，并在原租赁准则的基础上，对租赁有关的信息披露要求进行了完善和调整。
新准则对承租方的财务影响分析
由于新租赁准则对出租方的会计处理未做太大改变，接下来重点通过实务分析新租赁准则的修订对承租方会计处理和财务报表的影响。
业务描述
A公司为一家区域性零售企业，2019年1月1日，其向B公司租入位于某县城的一栋营业房，租赁期5年，每年年末支付租金200万元，不考虑其他初始直接费用，其增量借款年利率为7.95％（A公司无法确定租赁内含利率）。
案例分析
按照新租赁准则的规定，租赁期开始日A公司需要确认使用权资产和租赁负债，在租赁期间，每年确认折旧和利息费用；而按照原租赁准则的规定，A公司只需按年支付租赁费用并确认成本费用。B公司作为出租方，新旧准则的实施对其无实质变化。下面，根据新租赁准则的规定，计算得出租赁付款额的现值，并计算各期利息费用，具体计算见表1。
表1 租赁付款额现值及各期利息费用
注：此处数据做了位数调整，147 290.40＝2 000 000.00－1 852 709.60。
根据表1数据，假定A公司对使用权资产采用直线法计提折旧，暂不考虑所得税的影响，下表2分别按照新租赁准则及原租赁准则的规定进行各年度会计处理，并对比分析新租赁准则与原租赁准则对承租人财务报表的影响。
表2 新旧租赁准则对财务报表的影响 （单位：元）
以2019年为例，执行新租赁准则后，相较原租赁准则，期末资产负资产增加6 396 763.54元，负债增加6 631 632.81元，未分配利润减少234 869.27元，成本费用增加234 869.27元。
可以看出，执行新租赁准则后，承租人的经营租赁业务需要入表，意味着承租人的资产负债表将随着现时经营租赁的租金承诺而产生相应膨胀，资产负债率上升，反映经营效率的资产周转率下降。此外，承租人的费用分摊方式将由现行的直线法变为“前大后小”模式，即在租赁期的前半段总费用(即折旧加上利息)将高于原租赁准则下直线法确认的经营租赁费用。执行新租赁准则后，承租人前几年的经营业绩会出现不同程度的下滑，见图1。
图1 新旧准则下经营租赁费用对比
从对相关行业的影响来看，新租赁准则下受影响较大的主要是采用经营租赁较多的零售业、航空业等领域，主要原因是这些行业的租赁资产单体金额较大，因而入表的压力也较大。同时，这些行业的租赁资产使用年限较长，原租赁准则下租赁年限很难达到其使用寿命的75%，不满足融资租赁的确认条件。因此，这类资产在新租赁准则实施前采用交易上融资租赁、会计上经营租赁的方式较多。而新租赁准则实施后，则要求其全部入表核算。根据普华永道对全球3 199家上市公司调研的结果，新租赁准则下，零售业、航空业、医疗业、交通物流业带息负债规模将分别上升98%、47%、36%和24%，对应的行业资产负债率将大幅升高，可能导致企业融资能力下降或融资成本上升，进而导致上述行业利用租赁来提高自身融资能力的空间被挤压。
结语
新租赁准则通过对所有租赁资产在资产负债表中反映并确认使用权资产和租赁负债的要求，规避了承租人利用经营租赁实现表外融资的可能，从而更客观地反映承租人的资产负债状况，进而真实、全面地反映企业的资产负债率水平，为报表使用者提供了更真实的信息。通过对租赁资产信息披露的规范，将有效提升租赁业务的会计信息质量，提高经营层的风险防范意识。新租赁准则的实施对做好租赁的识别及使用权资产和租赁负债的计量提出了较高要求，企业应充分发挥业财联动效应，积极搜寻租赁资产相关的有效信息，加强租赁合同设计、起草和签订过程的管理，从而提升资产经营质量。
在执行过程中，财务人员还需关注售后回租业务初始直接费用的处理。在售后租回的情况下，其租赁资产的状态并未发生实质转移，如果将初始直接费用进行资本化就会产生资产虚增的情况，因此计入当期费用是更合理的处理方式。新租赁准则在计算使用权资产价值时，继续沿用原租赁准则的处理，包含初始直接费用，将初始直接费用进行资本化。但在实务操作中，一般承租人不会将售后租回的初始直接费用资本化，而大多采取费用化。因此，这可能是新租赁准则修订过程中存在的一个缺陷。
在出租方的会计处理上，新租赁准则的修订未做太大改变，而在承租方对租入的使用权资产上，则按照初始成本进行计量，同时需要确认租赁负债，其核心变化是将承租人经营租赁表外业务，进行表内化反映。这一变化将对航空业、零售业、交通物流业、医疗业等租入长期资产行业的资产负债率产生较大影响，可能导致其资产负债率快速上升，但也将更真实地反映企业的资产负债水平，有利于报表信息的使用者，尤其是融资评级机构，通过更规范的信息纰漏要求获取更有价值的信息。同时，企业管理者也能更及时、精准地识别和防范企业自身的财务风险。
作者简介：
余光瑞，女，1971年生，本科，高级会计师，主要研究方向：企业财务管理。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部．关于征求《企业会计准则第21号——租赁（修订）（征求意见稿）》意见的函：财会〔2018〕35号［EB/OL］.（2018-01-08）[2020-01-08].http://kjs.mof.gov.cn/gongzuotongzhi/201801/t20180111_2794435.htm.
[2]徐经长、刘畅.租赁准则的修订及其影响透析[J].财会月刊，2019（3）：57-61.
[3]曹娅晴．关于修订租赁准则的思考[J].中国管理信息化，2018（15）：8-14.
[4]上海证券报.财政部修订印发《企业会计准则第21号——租赁》[EB/OL].（2019-10-10）[2020-01-08].https://www.360kuai.com/pc/91197ad18075d5b4a?cota=4&kuai_so=1&tj_url=so_rec&sign=360_57c3bbd1&refer_scene=so_1.
本文刊载于《财务管理研究》杂志2020年第3期