【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（18） 联营模式中百货商场是主要责任人还是代理人的判断
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为新收入准则下联营模式中百货商场是主要责任人还是代理人的判断。
致同分析
联营模式是百货商场与供应商（如制造商或其经销商、代理商）之间的一种合作经营模式，即由商场负责提供营业场地，进行统一营销策划和顾客服务，供应商提供商品设立品牌专柜，由百货商场营业员或供应商的销售人员负责销售。在商品未售出前，商品仍属于供应商所有，商场不承担商品的跌价损失等风险。在商品售出后，商场和供应商按照约定的比例分配销售所得。
新收入准则下，企业应当根据其在客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。
联营模式下，百货商场专柜销售商品在客户付款购买之前，如果供应商能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架,并获得其几乎全部的经济利益，拥有商品的控制权，供应商是主要责任人。百货商场在商品转移给客户之前，其不能自行或者要求供应商把这些商品用于其他用途，也不能禁止供应商把商品用于其他用途。因此，百货商场没有获得对该商品的控制权，只是负责协助供应商进行商品销售。百货商场是代理人，应按照净额确认收入。
与联营模式经营相对应的是自营模式。例如，百货商场采用自主选择品牌的自营模式，其根据品牌的定位挑选某高端品牌，供应商提供约定品牌的商品，并与其他品牌同类商品统一摆放在百货商场的指定位置，百货商场委派营业员销售该品牌的商品，并负责专柜内的商品保管、出售、调配、下架，承担丢失或毁损风险，拥有未售商品的所有权。百货商场对所有商品统一定价、统一收款，如果需办理退换货的，百货商场可自行决定为客户办理退换货赔偿等事项，如果属于商品质量问题，可以向供应商追偿。自营模式下，如果在客户付款购买商品之前，百货商场能够主导商品的使用，例如出售、调配或者下架，并且从中获得几乎全部的经济利益，拥有对该商品的控制权。因此，百货商场是主要责任人，应按照总额确认收入。
应用示例
主要责任人和代理人的判断（财政部2020年12月发布的收入准则应用案例）
【例1】甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用与品牌服装供应商合作的经营模式。某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专柜（或专卖店）提供约定品牌商品，并委派营业员销售商品，假定本案例不包含租赁。乙公司负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。乙公司负责实际定价销售，甲公司负责对百货公司内销售的商品统一收款，开具发票。甲公司将收到客户款项扣除10%后支付给乙公司。
甲公司通过各种促销活动以提高百货公司的总体业绩。促销活动分为甲公司主导的促销活动和乙公司自行打折活动。甲公司主导的相关促销活动费用，有些由甲公司自行承担，有些由甲公司与乙公司共同承担。乙公司自行开展的打折活动需要获得甲公司同意，甲公司会要求其打折的幅度和范围符合甲公司的定位，例如打折幅度不能过大，保证不打折的新品的比例不能过低等。如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定客户丙购买商品，向甲公司支付价款1000元，甲公司扣除100元后支付给乙公司900元。假定不考虑其他因素。
本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户丙取得商品控制权时确认收入1000元。甲公司在商品转移给客户之前，不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司没有获得对该商品的控制权，只是负责协助乙公司进行商品销售，是代理人，在客户丙取得商品控制权时确认收入100元。
另外需要说明的是，本例中对于与控制权相关的三个迹象：一是从客户的角度，甲公司承担退换货和赔偿的主要责任；二是乙公司承担了该商品的存货风险；三是销售商品价格主要是由供应商乙公司确定，但甲公司对于商品的定价权有一定的影响力。与控制权相关的三个迹象的分析，并不能明确区分主要责任人和代理人，这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。
综上，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司拥有对该商品的控制权，是主要责任人，甲公司没有获得对该商品的控制权，是代理人。
致同解读
监管规则适用指引——会计类第1号
1-15按总额或净额确认收入
监管实践发现，部分公司在按照总额或净额确认收入方面，存在判断和理解上的分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：
零售百货行业联营模式下的收入确认
联营模式是零售百货行业普遍采用的业务模式。该业务模式下，供应商在百货商场分配的专柜向顾客销售商品，百货商场根据约定的分成比例与供应商进行结算，部分供应商对商场收取的分成有保底承诺。百货商场与供应商签订合同，约定各自的权利义务。商品向顾客售出之前，所有权属于供应商，供应商负责保管商品，并承担商品毁损和灭失的风险。供应商有权决定商品的上架和下架时间，以及在不同的门店或专柜之间调换货物。商品价格主要由供应商制定，有时需要经过百货商场的审核，其主要目的是避免供应商定价过高或过度打折，从而对该商品在本商场的销售情况或商场的整体商业定位造成不利影响。百货商场举办促销活动时，促销方案和价格主要由百货商场主导，供应商可以选择参加或不参加，如参加，则可能需要和百货商场共同承担相关费用。专柜销售人员由供应商直接委派，但需要接受商场的培训，遵循商场的管理要求并接受商场的监督。百货商场为供应商提供经营场地以及相应的综合管理服务，监督进店的商品，并提供统一收银等服务。顾客在百货商场购物时，通常取得以百货商场抬头开具的销售凭证。供应商在商场售出的商品出现质量问题，百货商场负责先行赔付，随后再根据与供应商的协议约定向供应商进行追偿。假定上述联营模式安排中不包含租赁。
实务中，虽然百货商场按照商品的销售金额向客户开具销售凭证，但是，在确认收入时，应当按照收入准则中有关主要责任人和代理人的原则判断收入确认金额。在上述联营模式下，顾客直接在供应商的专柜购买商品，在此之前，商品的所有权归属于供应商，供应商有权主导商品的销售活动，例如决定商品的上架和下架时间，是否在不同的门店、专柜之间调换货物，主导商品定价以及促销方式等，并获取销售商品的经济利益，也承担因商品滞销或打折销售等造成的损失。相反，在商品销售给顾客之前，百货商场不能决定如何销售这些商品，不能自行或者要求供应商将商品用于其他用途，也不能禁止供应商把商品用于其他用途；某些情况下，虽然百货商场可能有权对供应商销售的商品进行干预，例如新增商品品牌需要经过百货商场认可，滞销或过季的商品应及时下架等，但其目的主要是为了维护百货商场的商业定位和形象，并不表明百货商场能够主导这些商品的销售。
因此，特定商品在销售给顾客之前由供应商控制，供应商有权主导商品的使用并获取其经济利益；百货商场并未取得商品的控制权，其身份是协助供应商销售特定商品，应被认定为代理人，按照净额确认收入。
披露示例
在A股和香港上市的零售业公司大概有116家，以下示例是经营百货商场（包含自营和专柜联营模式），百货公司对于联营返点模式都是作为收取佣金进行处理，即按照净额法确认收入。
示例1：600361.SH 华联综超
收入确认
本集团收入确认的具体方法如下：
（1）商品销售收入（自营业务）
本集团在商品发出、收到款项或取得收款的凭据时，按照全额法确认收入。
（2）商品销售收入（联营业务）
本集团在商品发出、收到款项或取得收款的凭据时，根据与联营厂商签订的合同扣率按照净额法确认收入。
（3）租赁收入
本集团根据租赁合同约定，在受益期限内按期确认租赁收入。
（4）服务收入
本集团向供应商提供促销服务等相关服务，在服务已经提供且确定款项可以收到的情况下，按照协议约定的金额确认服务收入。
其他说明
①新收入准则
财政部于2017年颁布了《企业会计准则第14号——收入（修订）》（以下简称“新收入准则”），经第七届董事会第二十三次会议决议，本集团自2020年1月1日起执行该准则，对会计政策相关内容进行了调整。
本集团在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时，确认收入。在满足一定条件时，本集团属于在某一时段内履行履约义务，否则，属于在某一时点履行履约义务。合同中包含两项或多项履约义务的，本集团在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品或服务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务，按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
本集团依据新收入准则有关特定事项或交易的具体规定调整了相关会计政策。例如：主要责任人和代理人的区分、额外购买选择权、预收款项等。
本集团已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素作为合同资产列示。本集团已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务作为合同负债列示。
本集团根据首次执行新收入准则的累积影响数，调整本集团2020年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，未对比较财务报表数据进行调整。本集团仅对在2020年1月1日尚未完成的合同的累积影响数调整本集团2020年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额。
示例2：000715.SZ 中兴商业
收入确认：
①本公司商品零售收入，在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入。联营模式，收入以扣除销售退回和应返给联营商的货款后的净额列示；经销模式，收入以扣除销售退回后的净额列示。
②本公司租赁物业收入，按租赁合同或协议约定的租赁日期与租金额，在租赁期内按直线法确认。
③本公司提供劳务或服务收入，属于在某一时段内履行履约义务的，客户同时取得并耗用本公司履约所提供的利益，本公司在该段时间内按照履约进度确认收入；属于在某一时点履行的履约义务的，在劳务或服务已经提供，按双方合同或协议约定的收款日期与金额，在相关款项已经收到或取得了收款的证据时确认劳务或服务收入。
④积分，在销售产品的同时，将销售取得的货款在本次商品销售产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为合同负债。在顾客兑换奖励积分时，将原计入合同负债的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。
示例3：0825.HK新世界百货
新世界百货：“在我们的自有店中，销售主要分为两类，分别为专柜销售与自营销售，而自有店中进行的销售大部分为专柜销售。我们与专柜商订立协议，据此，该等专柜店占用我们自有店中的指定范围或专柜位置，出售其品牌的商品，我们则向其收取佣金。专柜销售佣金一般按含税销售的协定百分比计算，惟设有协定的最低佣金额视乎专柜及相关百货店的市场影响力及该等专柜提供的产品而定。来自有店专柜销售的佣金一直占收益的重要部分。就自营销售而言，我们出售直接向自营供应商采购的商品。除了经营自有的百货店，我们还与第三方签订了管理合同，且根据该等管理合同的条款，我们对他们拥有的百货店的经营有全权管理权，就管理服务代价而言，我们有权收取管理费。”
新世界百货2019年年报关于收入确认政策和专柜佣金收入的披露：
收益乃按本集团日常业务过程中出售货品及服务已收或应收代价的公平值计量。所列的收益已扣除增值税、退货、回佣、折扣及代第三方收取金额。并已抵销本集团内的销售。本集团在收益金额可被可靠地计量;且可能有未来经济利益流至实体:及当下文所述的各项本集团财务的特定条件达成时确收益。本集团乃根据历史业绩回报估计,并经考虑客户类型、交易类型及各安排的特定事项。
专柜销售的佣金收入于相关百货店出售货品时确认。
自营销售货品的收益于本集团实体向顾客出售产品时确认。
管理及顾问费收益于提供管理及顾问服务时确认。
租金收入按租赁协议年期以直线计提基准确认。
利息收入采用实际利率法按时间比例基准确认。
股息收入于收取款项的权利确立时确认。
预先收取与尚未交付的销售品有关的款项于综合财务状况表内合约负债递延。收益于货品交付予客户时确认。
根据本集团过往收回顾客预付储值卡的经验，于预付储值卡到期后，相应的预收款项一般确认为收入
示例4：0312.HK岁宝百货
岁宝百货：“至于专营销售方面，我们会与若干专营商订立协议，容许该等专营商在我们商店占用指定地区并设立自家产品销售柜台。我们按有关专卖柜台每月赚取的相关收入某百分比收取专卖柜台每月佣金，亦不论销量均设最低月租。作为降低收款风险的措施，所有专营销售在我们本身员工当值的指定收银柜台进行交易，我们每月扣除专营销售佣金后把所得款项结余支付专营商。”
岁宝百货2019年年报中对收入的确认政策和专营销售佣金的披露：
(a)直接销售
确认之时间:直接销售商品之收入于转让产品控制权时(即当买家获得指导商品使用的日后权利及获得绝大部分余下商品的利益，且很可能收回代价，而有关成本和退货的可能性能够可靠地估计，且并无涉及商品持续管理以及收入金额能够可靠地估计时)便会确认收入。
根据本集团顾客忠诚计划向客户提供奖赏积分而带来的商品销售相关代价，在首次销售交易时不确认为收入。奖赏积分的合约负债于销售时确认。收入于奖赏积分赎回时确认。合约负债于奖赏积分赎回时终止确认。
收入计量:直接销售商品之收入按已收或应收代价扣除退货和贸易折扣后的公平值计量。
根据本集团顾客忠诚计划向客户提供奖赏积分而带来的商品销售，按多元收入交易入账。而已收或应收代价的公平值在已售商品与奖励的奖赏积分之间进行分配。分配到奖赏积分的代价参考可换领现金券的积分的公平值计量。
(b)专营销售佣金
确认之时间:专营销售佣金收益在有关商店售出货品时确认。
收入计量:佣金收益按已收或应收代价扣除折扣后的公平值计量。
(c)经营租约的租金收入
确认之时间:租金收入乃于租约期内确认。
收入计量：由本公司拥有的出租物业及根据经营租约分租商铺的租金收入按租金涵盖的期间分同等期数于损益确认。所获授的租赁激励按应收净租金付款总额的组成部分在损益中确认。或然租金于其赚取的会计期间内确认为收入。
示例5：3368.HK百盛集团
百盛集团：“本集团的百货店销售分为特许专柜销售和直接销售本集团与若干品牌货品供应商（特许专柜商）订立协议，特许专柜商可于本集团的百货店指定位置，设置为销售其本身产品的销售专柜。本集团从特许专柜收取收益的协定百分比作为佣金。在直接销售方面，本集团采购和销售其直接购入的货品。”
百盛集团在其2019年年报中披露：
主要会计政策概要-来自客户的合约收益：
(b)提供特许专柜销售服务
提供特许专柜销售服务的收益经考虑及交付货物时确认的特许专柜销售总额佣金率后确认。
百盛集团在2019年年报中对专柜佣金收入的披露：
细分收益资料——截止二零一八年十二月三十一日止年度：
示例6：0984.HK永旺
永旺在其2019年年报中披露：
财务报表附注-收入：
直接销售
就销售予零售客户的商品而言，收益于货品控制权转移时确认，即客户可在零售店购品时。交易价格须于客户购买货品时实时支付。
特许专营销售收入
根据特许专营销售，本集团作为特许经销商代理人在本集团的零售店出售其货品。特许专营销售收入在特许经销货物出售时基于销售额的若干百分比确认。
示例7：0602.HK佳华百货控股
佳华百货控股在其2019年年报中披露：
(a)收入确认：
(i)销售商品
本集团来自销售商品的若干客户合约向客户提供退货。该等退货权允许退回货品时获得现金退款。退货产生可变代价。可变代价乃于合约开始时估计并受限制至相关不确定性其后得到解决。对可变代价的限制应用增加将会递延的收益金额。此外，退款责任及收回被退回商品资产的权利予以确认。
专卖销售佣金
本集团有权收取佣金收入，并根据合约条款所规定专卖销售的若干百分比予以确认。当未能达致若干合约条款所规定的最低保证计收入时，最低保证收入确认为收入，因本集团有权收取最低保证收入，发票通常于30至90日内收取。
委托人和代理人
当另一方从事向客户提供货品或服务，本集团厘定其承诺之性质是否为提供指定货品或服务本身之履约义务（即本集团为当事人）或安排由另一方提供该等货品或服务（即本集团为代理人）。倘本集团在向客户转让货品或服务之前控制指定货品或服务，则本集团为当事人。倘本集团之履约义务为安排另一方提供指定之货品或服务，则本集团为代理人。在此情况下，在将货品或服务转让予客户之前，本集团不控制另一方提供之指定货品或服务。当本集团为代理人时，应就为换取另一方安排提供之指定货品或服务预期有权取得之任何收费或佣金之金额确认收益。
本集团为专卖销售的代理人，因商品转移至客户前本集团并不控制专柜所提供指定商品。
示例8：2136.HK利福中国
利福中国在其2019年年报中披露：
就特许专柜的销售收入而言，本集团根据与特许专柜订立之合约条款有权及按销售之若干百分比确认佣金收益。当特许专柜未能按照合同条款达到最低保证收入时，最低保证金额乃作为本集团有权收取之金额确认为收入。本集团以代价金额净额确认收入，本集团就此将有权交换服务，即特许专柜销售货品时有权收取之佣金。当及于处理各项交易时，特许专柜同时收取及消耗本集团处理各项销售交易之利益。
委托人和代理人
当另一方亦有参与提供货品或服务予客户时，本集团厘定其应允之性质是否一项提供特定货品或服务本身的履约责任（即本集团为委托人），或有关应允之性质为由其他方提供该等货品或服务的安排（即本集团为代理人）。
倘于特定货品或服务转让予客户前，本集团对有关货品或服务拥有控制权，本集团即为委托人。
倘履约责任为安排另一方提供特定货品或服务，本集团即为代理人。在此情况下，于该货品或服务转让予客户前，本集团并无对由另一方提供的特定货品或服务拥有控制权。当本集团为代理人时，本集团因为另一方提供的特定货品或服务作出安排，而预期有权收取的任何费用或佣金金额确认收益。
由于本集团于货品转让予客户前，并无由寄售商及特许专柜提供的特定货品拥有控制权，因此本集团就销售后订单及特许专柜销售充当代理人。
示例9：0848.HK茂业国际
茂业国际在其2019年年报中披露：
(a)商品直销及物业销售
商品直销及物业销售的收入于资产控制权转让予客户的时间点确认。
(b)特许专柜销售佣金
特许专柜销售佣金于相关特许专柜经销商销售商品时资产控制权转让予客户的时间点确认。
(c)提供管理服务时确认来自经营百货店的管理费收入。
(d)提供服务时确认从供货商及专柜收取的行政与管理费收入、促销收入及信用卡手续费收入。
另外需要说明的是，在香港上市的各家公司对于总额法与净额法确认收入的问题，不存在新旧准则转换的差异。