税款滞纳金的性质及其破产清偿顺序
作者 | 刘霞
江西求正沃德律师事务所
来源 | 作者投稿《破产法实务》
作者按：税款滞纳金的性质和破产清偿顺序问题是一个非常有意思的话题，这个话题老生常谈却又常谈常新，似有定论却又依然争议不断。前段时间，本所破产团队与江西省税务局的相关领导、江西财经大学财税法的老师们开展了一场有关破产税务的研讨会。本文是在作者当时就该问题发言的基础上整理出来的，分享出来和大家一起探讨。
一、税款滞纳金性质之争
关于税款滞纳金的性质，理论界和实务界都有不同的说法，大致说法有一下四类：利息补偿说、附带税收说、行政处罚说、行政强制说。
（一）利息补偿说
利息补偿说的依据主要是国家税务总局的两个函件：《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税办函[1998]291号）、《国家税务总局关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函[2007]647号）。国家税务总局在上述函件中明确提出滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家作出的经济补偿，且国家税务总局在《国家税务总局关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函[2007]647号）中提到，滞纳金计算标准“略”高于利息率的原因是为了“督促未履行法定义务的纳税人尽快履行法定义务”。
那么滞纳金的计算标准是否只是“略”高于利息率呢？笔者将《税收征收管理法》中规定的滞纳金计算标准与同期贷款利率进行了对比：我国从1992年发布《税收征收管理法》，当时规定的滞纳金计算标准为2‰/日（折合年化利率为73%），从2001年修订的《税收征收管理法》开始，滞纳金的计算标准调整为 5‱/日（折合年化利率为18.25%）。而对比同期的银行贷款利率，滞纳金的计算标准基本上处于同期贷款利率的3-6倍。也正因为计算标准的较大差异，即使理论界和实务界都认同滞纳金具有补偿性质，但又无法认可如此之高的计算标准只具有补偿性质。
（二）附带税收说
附带税收说认为税款滞纳金的收取是一种征税行为，依据主要是《税收征收管理法》关于滞纳金的规定编在“税款征收”一章中，类似的，《税务行政复议规则》第十四条亦将加收滞纳金放在“征税行为”的子项。
另外从判例方面，海南省三亚市中级人民法院在（2004）三亚行初字第16号《行政裁定书》中认为：滞纳金是由于纳税人占用国家税款而应支付的补偿金，具有补偿性质，仍属于税收征收行为。
从比较法的角度，认为滞纳金为附带税收的说法在德国、日本也有类似认识。
但认为滞纳金为征税行为的观点（即将滞纳金认为是“滞纳税”），最难以自圆其说的谬误在于我国税法的基本原则即为税收法定原则，如果要将滞纳金认定为一种附带税收，那么必须从法律规定上有“滞纳税”的规定，而不是从法律法规的编制体例上进行扩张解释。在目前没有明确规定滞纳金为法定税种的情况下，这一说法是经不起推敲的。
（三）行政处罚说
行政处罚说认为，滞纳金为针对纳税人未及时缴纳税款行为进行的行政处罚。行政处罚说没有得到理论界和实务界支持的原因是非常明确的：行政处罚的基本原则为“一事不再罚”，而就欠税行为的处罚规则已经在《税收征收管理法》及相关实施细则中有明确规定，鉴于“一事不再罚”的基本原则，在滞纳金和处罚规则并存的情况下，滞纳金肯定不属于行政处罚的范畴。
（四）行政强制说
行政强制说认为，税收作为一种强制义务，未及时缴纳税款的行为属于行政强制执行罚的一种。鉴于滞纳金表现出的惩罚性和强制性等特征，因此行政强制执行罚的观点普遍为学界和实务界所认同。
在判例方面，河南省安阳市中级人民法院在（2018）豫05行终222号《行政判决书》、山东省济南市中级人民法院在（2019）鲁01民终4926号《民事判决书》中都认定税款滞纳金属于行政强制执行罚的性质。
（五）作者认为
综合上述关于税款滞纳金计算标准的判断和性质的分析，笔者认为，税款滞纳金的性质兼具补偿性和惩罚性，从上述性质学说进行分析，滞纳金兼具利息补偿说和行政强制说。
二、税款滞纳金清偿顺序的认定
税款滞纳金性质的认定将直接影响到其清偿顺序，税款滞纳金的清偿顺序有以下几种观点：
（一）税款滞纳金应同税款，优先受偿
这种观点的来源主要是国家税务总局之前的认识，《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）中认为税款滞纳金在征缴时视同税款管理，该批复还认为《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。
国家税务总局关于滞纳金应当与税款一并优先受偿的观点并为得到司法机关的认同，在深圳市中级人民法院受理的笋岗海关与中国科健股份有限公司管理人申请破产重整《民事判决书》【案号：（2012）深中法破初字第7号】中认定：原告认为关税滞纳金与关税税款享有同等法律地位的理由不成立，其诉请对被告的关税滞纳金享有优先受偿权于法无据，本院不予支持。
同时，在温州市中级人民法院受理的浙江省平阳县地方税务局、浙江德意豪家具有限公司破产债权确认纠纷二审《民事判决书》【案号：（2017）浙03民终4844号】中也认为：平阳地税主张滞纳金部分属于税收优先债权，于法无据，该院不予采纳。
随着时间的推移，国家税务总局也不再坚持税款滞纳金的优先性观点。目前对于税款滞纳金不属于优先受偿顺位的问题已经不再有争议。
（二）普通债权
税款滞纳金应当被认定为普通债权这一结论，从目前的法律规定层面、以及司法与国家税务总局层面，其实已达成一致。
这种一致主要体现在：《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中明确规定：依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权；而在此后的2019年，国家税务总局在第48号公告（即《关于税收征管若干事项的公告》）中明确：企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。
（三）劣后债权
但是在司法机关与国家税务总局对于税款滞纳金应当作为普通债权处理的共识下，仍有不同的观点，这种不同观点认为税款滞纳金应当作为劣后债权进行清偿。
主要依据是在2018年3月4日发布的《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条认为：破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。
税款滞纳金具有惩罚性，因此理论界（学者关注包括：李琳、李宗龙：《破产程序中的税收滞纳金问题研究》，《北方论丛》2018年第2期；杨大春、陈正翼：《论破产程序中税收滞纳金的权利属性》，《特区经济》2019年第10期；李俊英、黄轶琛：《税收优先权适用范围的法律规制研究》，《税务研究》2020年第5期）不断有呼声认为税款滞纳金应当作为劣后债权进行清偿为宜。
实务界也有破产管理人在债权认定时将税款滞纳金作为劣后债权处理，如杭州中院受理的杭州聚能环保科技股份有限公司、杭州聚能合同能源管理有限公司、杭州聚能锅炉工程有限公司合并破产案【（2019）浙01破12号】，该按在分配方案中陈述“第四顺位：《债权表》中列明的税收滞纳金、股东借款等劣后债权部分。本案可用分配财产总额已不足以清偿全部普通债权，因此劣后债权清偿率为0。”
（四）普通债权与劣后债权之争
正是因为税款滞纳金被普遍认为具有惩罚性，因此在理论界和实务界一直有声音认为税款滞纳金应当作为劣后债权。这就是前文笔者提到税款滞纳金有意思的地方：“似有定论却又依然争议不断”。
实践中，关于税款滞纳金应当作为普通债权处理还是劣后债权处理，已经发生了冲突。在去年福建省漳州市中级人民法院（下称“漳州中院”）判决的国家税务总局漳浦县税务局、漳州市景南农业开发有限公司普通破产债权确认纠纷二审《民事判决书》【案号：（2020）闽06民终1777号】中，漳州中院最终维持了一审法院（漳浦县人民币法院）的判决，认为税款滞纳金应当为普通债权，依据包括前文提到的《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》，同时对于《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条的适用，漳州中院认为第28条规定了，将惩罚性债权作为劣后债权的适用前提是“对于法律没有明确规定清偿顺序的债权”，而对于税款滞纳金，司法解释已经进行了明确规定，因此不存在第28条适用的余地。
需要特别提到的是，对于税款滞纳金性质的认定，该判决认为“从立法目的看，税收滞纳金应兼具有补偿性和惩罚性功能”。
三、建议
笔者认为，税款滞纳金之所以争议不断，本质上是因为在税款滞纳金客观上兼具补偿性和惩罚性的情况下，理论和实务都在用单一线条（单一学说，单一清偿顺位）进行认定和探讨。在这种导向下，不论被认定为哪种学说、不论被认定为何种清偿顺位，都是有失偏颇的。
从税款滞纳金的补偿性角度，其作为利息补偿，那么因此产生的债权应当认定为普通债权为宜；而从税款滞纳金的惩罚性角度，惩罚性债权应当被认定为劣后债权为宜。
（一）目前法律框架下的处理建议
作为破产管理人，税款滞纳金是管理人在债权审核中要面对的“常客”，目前法律框架下如何认定为宜？笔者认为，鉴于司法解释已明确滞纳金应作为普通债权处理的意见，且在最新的判例中法院支持了滞纳金应作为普通债权处理的意见，在目前的法律框架下，将税款滞纳金认定为普通债权，是管理人较为妥当的做法。
（二）定纷止争的建议
从长远来说，如何对税款滞纳金进行准确的性质认定和清偿顺位的确认？笔者认为，客观地认识税款滞纳金的双重属性（补偿性和惩罚性）是其中的关键，具体来说，或许可通过如下方式择一进行解决：
1、建议国家税务总局通过批复函的形式（该方式程序上相较于修订法律而言，会较为简便）确定税款滞纳金的补偿性和惩罚性双重属性，并明确补偿标准（补偿标准可参考同期LPR，或《税收征收管理法》第五十一条规定退税时适用的银行同期存款利息）。如此，将滞纳金一分为二，管理人将补偿部分作为普通债权进行认定，剩余的惩罚性债权金额作为劣后债权进行认定。
2、创设“税款利息”，将滞纳金中的补偿属性分离到税款利息，滞纳金纯粹具有惩罚性，管理人因此将税款滞纳金全部作为劣后债权进行处理。这种方式其实并不新奇，在我国社会保险领域，就存在“社保利息”的概念，具有可行性。