隐藏在财务报表中的税务风险（十八）——营业外收入和营业外支出
上期和水友们分享了公允价值变动收益、信用减值损失、资产减值损失和资产处置收益的涉税风险，本期走进利润表的传统监控区最后两个项目——营业外收入和营业外支出。
营业外收支是指企业在日常经营活动以外产生的，计入当期损益的利得或损失。
一、营业外收入的税务风险
营业外收入包括但不限于非货币性资产交换利得、债务重组利得、企业合并损益、盘盈利得、因债权人原因确实无法支付的应付款项、与日常经营活动无关的政府补助、罚款收入、合同违约金收入、捐赠利得等。
木水认为，营业外收入在增值税和企业所得税上都存在一些涉税风险，或者纳税争议。
（一）营业外收入是否需要缴纳增值税
根据营业外收入的核算内容，我们可以发现，大部分的营业外收入，都可以明确是不属于增值税的纳税义务的。例如，企业合并损益、盘盈利得、因债权人原因确实无法支付的应付款项等。但是，对于其中的罚款收入、合同违约金收入等内容是否需要缴纳增值税，在实务执行中存在较大的争议。
之所以存在争议，是因为增值税法规里面的“价外费用”条款。
法条速递
《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。
解释
实务中，正因为实施细则对价外费用的解释，包括了违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金等带有惩罚性或赔偿性的费用，所以对营业外收入中的罚款收入、合同违约金收入是否需要缴纳增值税存在争议。
很多基层税务机关在执行时，就是基于实施细则对价外费用涵盖了对购买方惩罚性或赔偿性的收入，所以认定所有的因合同而产生的经济罚款、违约金、赔偿款等经济利益，均应计入价外费用征收增值税。但是，木水认为这种一刀切的做法有失公允，也不符合增值税相关法规的规定。理由如下：
实施细则第十二条，实质上是对暂行条例第六条第一款的解释，即实施细则第十二条所涵盖的惩罚性或赔偿性的费用要成为价外费用，前提是暂行条例第六条规定的条件成立。而暂行条例第六条规定，纳税人要发生了应税销售行为而收取的价外费用才能纳入到应税销售额中，如果纳税人根本未发生应税销售行为，即使收到了实施细则第十二条列举的惩罚性或赔偿性费用，也不计入应税销售额，不缴纳增值税。
举个例子
例1好人有限公司与小缘有限公司签订了一个房产租赁合同，约定2019年11月1日至2021年10月31日，好人有限公司向小缘有限公司出租一间商铺，每月租金50000元，租赁合同签订日，承租方应向出租方支付100000元租赁保证金，每月租金在本月15日前支付，逾期未支付的，承租方向出租方额外支付逾期滞纳金（或者罚款、延期付款利息、赔偿金等），从到期日次日起，每日按千分之一的比率加收。如果承租方在2021年10月31日前解除租赁关系，则需要在解除租赁关系前支付解除当月实际使用商铺日数的租金，且之前支付的100000元租赁保证金不再退还给承租方。
假设小缘有限公司在2020年9月30日才支付租金，所以除了50000元外，还有额外支付50000*0.001*15=750元。另外，小缘有限公司在2020年10月31日提出解除租赁关系，好人有限公司同意从2020年11月1日起租赁关系解除，但之前收取的100000元保证金不再退还。上述情形，好人有限公司分别实现了两笔惩罚或赔偿性质的费用，分别为750元和100000元，那么这两笔费用，是否都属于价外费用缴纳增值税？
分析
对于第一笔750元的收入，此时，租赁关系依然存在，小缘有限公司实际在九月份使用了商铺，所以是好人有限公司向小缘有限公司提供租赁服务而收取的租金之外的价外费用，应缴纳增值税。
对于因租赁关系解除而不再退还的100000元保证金收入，由于10月份小缘有限公司租用商铺的租金已经于10月15日前付清，不再退还的保证金并不是对已经发生的租赁服务的对价，而11月1日起租赁关系正式解除，所以也不是对将来可能发生的租赁服务的补偿，因此，木水认为该项因提前解除租赁关系而不再退还的100000元保证金，不属于价外费用，不应缴纳增值税。
（二）营业外收入是否需要计入当期的应纳税所得额
大部分的营业外收入都应计入当期的应纳税所得额。但是有部分的营业外收入，存在税会差异，木水认为主要是以下两类：
1.权益法核算的长期股权投资初始成本调整收益
权益法核算下，当企业初始投资时支付的对价公允价值小于应享有被投资企业可辨认净资产公允价值时，差额部分需要调整初始投资成本，并确认营业外收入。但是，税法规定股权投资的计税基础，是按照实际支付的对价确认，不承认初始投资成本调整的部分，同时，也不确认因调整投资成本而形成的营业外收入。企业在纳税申报时，应进行纳税调减。
2.符合特殊性税务处理条件的债务重组利得
债务重组中，债权人向债务人让步，相当于债务人获得了一定的债务豁免，从而形成债务重组利得，这部分利得会计上计入营业外收入。当时，债务重组可能存在递延纳税的情形。
法条速递
财税[2009]59号第六条
企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
解释
当以非货币资产清偿债务时，如果债务豁免的利得加上非货币资产视同销售所得之和（即债务重组确认的应纳税所得额）占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。此时，在债务重组完成的当年度，应做纳税调减，往后的四个年度应做相应的纳税调增。
当企业发生债转股时，债务人不确认债务重组利得，同时，债权人不确认债务重组损失。所以债务人应做纳税调减，债权人应做纳税调增。
二、营业外支出的税务风险
营业外支出包括但不限于非货币性资产交换损失、债务重组损失、盘亏毁损损失、罚款支出、滞纳金支出、合同违约金支出、捐赠支出、赞助支出等。
木水认为营业外支出的税务风险主要表现在以下两类情况：
（一）违约金支出是否需要发票作为税前扣除凭证
这个问题，相信困扰了很多水友。其实木水认为是否需要发票进行税前扣除，重点是看对方收取违约金是否需要缴纳增值税。
法条速递
国家税务总局公告2018年第28号第九条企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证……
第十条企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。
解释
法规的规定很明确，收取违约金的一方如果属于增值税应税项目，则支付方需要发票作为扣除凭证，如果不属于应税项目，则支付方无需发票作为扣除凭证。
上述例1中的小缘有限公司，因提前解除租赁合同而被好人有限公司不再退还的100000元保证金，木水认为好人有限公司无需缴纳增值税，所以小缘有限公司的这笔营业外支出100000元也无需取得发票作为税前扣除凭证。
（二）部分营业外支出不得在税前扣除
1.行政罚款、滞纳金、司法罚金、赞助支出不得税前扣除
企业因违法行为被处的行政罚款，因犯罪被处的罚金，因逾期缴纳税款或行政罚款被加收的滞纳金不得税前扣除，与企业生产经营无关的赞助支出不得税前扣除，需要进行纳税调增。
但是，因违反经济合同约定而被处的经济罚款、滞纳金，因逾期支付利息而被金融机构处的罚息，可以在税前扣除。
2.不符合条件的公益救济性捐赠不得扣除
企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，以及不超过当年会计利润总额的12%的部分（法律法规规定可以据实扣除的部分除外）可以在当年度税前扣除。
对于企业通过不符合资格的团体或部门捐赠、直接向受益方捐赠、未取得符合条件的捐赠收据等捐赠支出，不得在税前扣除。
对于符合其他条件但超过当年会计利润总额12%的部分，可以结转以后三个年度，在不超过限额的情况下扣除。
以上就是木水对营业外收入和营业外支出涉税风险的分享。