关于39号公告“期末留抵退税”制度的深度解析
过去很长的一段时间内，中国在增值税上实行的都是留抵税额无限期结转抵扣的制度，仅仅针对出口货物和服务对应的进项税额实行出口退税。但随着中国深化增值税改革进程的推进，2019年3月20日，财政部、税务总局联合海关总署出台了财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号《关于深化增值税改革有关政策的公告》（以下简称“39号公告”），政策正式将增值税留抵退税作为一种常态化、规范化的制度确立了下来，且适用于所有行业。
39号公告对纳税人通过设定退税条件和限额退税的方式进行政策规范，其中退税条件围绕纳税人信用等级、退税计算门槛、纳税人行为规范、是否享受特殊税收优惠展开。尽管39号公告对于企业适用期末留抵退税制度的规定相对比较简单，但仍然有很多企业对于制度的实施细节感到迷惑，所以我希望通过这篇文章对39号公告中关于期末留抵退税的规则在适用、实施以及“退税顶峰值”计算细节方面进行深入地分析，以帮助大家解决对于政策的一些疑惑，提高纳税遵从度。
一、纳税信用等级不需要前置
根据39号公告第八条第（一）款第2项规定，符合纳税信用等级为A级或B级的纳税人，可以在符合其他条件的情况下申请退还留抵税额。令很多企业人员感到疑惑的点在于，符合纳税信用等级为A级或者B级，是不是意味着要在成为AB级纳税人后，再满足连续6个月满足退税条件才能去申请退税？实际经营中，企业很多时候是需要先发生各项支出的，比如采购原料、购置不动产或设备等等，然后我再投入生产运营最后产出产品在市场上销售后才能产生相应的收入。那么在这种情况项下，我企业前期还没产生收入的时候我是很难认定为AB级纳税人的，而我采购这些动作所产生的进项税额又是先于收入取得的，如果要我企业先成为AB级纳税人后产生的增量留抵才能申请退税，那政策适用性岂不是大打折扣？实际上是不需要的，39号公告所规定的信用等级要求你只要满足在去申请退税时对应的纳税申报期成为了AB级纳税人就可以。换句话说就是不需要你先成为AB级纳税人然后连续6个月增量留抵满足要求才能申请退税。
关于这个问题，实际上总局货劳司副司长林枫在2019年4月19日的在线访谈中也明确解释过，只要在申请退税时纳税信用等级是AB级就可以向主管税局申请退税，不需要事先先成为AB级，这意味着纳税信用等级不需要前置。
打比方说，A企业2019年3月份留抵税额余额有10万元，A企业信用等级为M级，4至9月份企业每个月增量留抵税额都大于0且9月底增量留抵税额超过了50万，这中间A企业也开始产生运营收入，所以在10月份的时候A企业的信用等级已经调整为B级。相应的，假如其他条件也符合规定，那么A企业在10月份的时候可以对这连续6个月（4至9月份）产生的增量留抵税额按照规定限额向主管税局申请退税。
二、增量是相对于3月的增量，连续是3月后的任意连续
39号公告所规定的退税门槛是自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）的增量留抵税额均大于0，且第六个月增量留抵税额不低于50万元。这里面实际上要回答两个问题。第一个是这个增量留抵税额怎么算增量？第二个是连续六个月的起始月份怎么算？
在作这个问题的分析之前，我们不妨设定一个案例（不考虑实际未到月份），比如我们假定A企业2019年3月底的期末留抵税额余额为30万元，企业4月份开始新增的进项税额情况如下：
从表1可以看到，A企业2019年3月份期末留抵税额的余额是30万元，那么根据39号公告的规则，不管你打算从4月份起哪一个月来看当月的增量留抵税额有多少，参照的基准点就是2019年3月份的余额，即30万元。比方说4月份，4月份的期末留抵税额余额是40万元，意味着相对于3月份来说增量是10万元。5月份呢？我们看到5月份当月新增了10万元的进项，没有销项可抵减，那么到了月末余额就变成了50万，那这个月的增量留抵税额是多少呢？这里大家要注意，5月份在算增量留抵税额的时候还是和3月份的余额去比较，不是看上一个月，所以5月份的增量就是20万元（即50万元-30万元），换句话说就是39号公告所称的增量留抵税额是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额，2019年3月份就会一直固定住作为存量留抵的基准点，今后每个月的增量留抵，都是和2019年3月份的余额去比较。
进一步，我们看到表2中，A企业从4月份开始每个月的增量留抵税额，很明显，从4月份开始一直到12月份每个月的增量留抵税额相较于2019年3月份的余额30万元而言，都是正增加（＞0）。
根据39号公告第八条第（一）款第1项规定，符合其他条件的纳税人，自2019年4月份税款所属期起，连续6个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元的，则可以根据本条第（三）款所列的公式计算可退的留抵税额。实际上就是按照进项构成比例和60%的限额对增量留抵税额实行退税，当然了，实践中基本上企业的进项构成比例都是100%，所以就不过多延伸解释。
那我们要解决的第二个问题就是，我既然要从4月份起连续算6个月，我应该如何计算？连续算6个月的起始月份是哪个月份？实际上这个问题很明确，根据39号公告的解释，连续计算6个月并没有固定限制，只要你是从2019年4月份起开始算，那么4月份以及之后的任何一个月，都可以作为连续6个月计算的起始月份，即连续是3月后的任意连续。
仍然是表2的这个案例，A企业最早可以从2019年的4月份开始起算连续6个月，从表2可以明显看出来，4月份到9月份是连续6个月。一方面4月份到9月份这6个月当中，A企业每个月的增量留抵税额都大于0，分别是10万元、20万元、25万元、25万元、45万元、50万元；另一方面9月份这个第六个月的期末增量留抵税额总额刚好是50万元，满足39号公告中不低于50万元的规定。所以A企业在满足其他条件的情况下，比如信用等级为AB级，那么A企业可以最早在10月份的纳税期内去申请退税。
当然了，按照我们前面的分析，A企业也可以不把4月份作为连续6个月的起算月份，它可以把4月份之后的任何一个月作为起算月份，比如5月份，那么连续6个月就是5月份至10月份。再比如6月份，连续6个月就是6月份到11月份。总而言之，只要这连续计算的6个月是在4月份之后任何一个月起算的都可以，然后再满足连续6个月每个月增量的留抵税额都大于0且第六个月增量留抵的总额不低于50万元，就满足退税门槛的条件了。
三、期末留抵退税可变相突破限定比例，但有顶峰值
根据39号公告第八条第（三）款所规定的计算公式，企业期末留抵退税并非完全退税，而是设定为限额退税，即允许退还的增量留抵税额比例为60%，计算公式为：允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%。
那是不是意味着企业增量留抵税额中的40%就绝对退不了呢？每个企业能够申请留抵退税的次数有没有限制？
我们设定表3这个案例来进行拆解分析，对于A企业而言，假定打算从4月份开始起算连续6个月至9月份，以此判断是否符合退税条件（这里我们假设其他条件均符合）。那么从表3所列示的数据来看，A企业4月份至9月份连续6个月的增量留抵税额都大于0，且第六个月（即9月份）的增量留抵税额总额不低于50万元（即70万元），满足申请退税的条件。根据39号公告的退税计算规则，A企业在10月份的纳税期内可以申请退税的金额为42万元（即70×60%=42），10月份A企业剩余未退的留抵税额为28万元（即70-42=28）。鉴于A企业10月份没有新增的进项税，所以10月份期末留抵税额的余额为58万元（即30+28=58）。
A企业在第一次退税完成后，是否就意味着后面不能再申请退税了呢？根据39号公告第八条第（六）款规定，纳税人取得退还的留抵税额后，应相应调减当期留抵税额。按照本条规定再次满足退税条件的，可以继续向主管税务机关申请退还留抵税额，但本条第（一）项第1点规定的连续期间，不得重复计算。也就是说，A企业在第一次完成退税后，原来已经计算过退税的4月份至9月份不得再纳入退税计算月份，需要把10月份作为重新计算的最早起始月份。
但是这里有一个大家很容易混淆的地方，就是这里的10月份只是作为重新计算连续6个月的最早的起始月，不代表10月份的期末留抵税额余额也可以作为新增量留抵税额的基准点。大家一定要注意，计算增量留抵税额的基准点仍然是2019年3月份，而不是重新计算的最早起始月10月份，这两个概念不要混淆，这也是我们后面要分析到的退税顶峰值的前提。
从表4我们可以看到，A企业在10月份退完4月份至9月份的留抵税额后留抵税额的余额为58万元，现在假定11月份A企业新增了10万元的进项形成留抵，即11月份的留抵税额余额为68万元。12月份A企业进一步新增12万元的进项形成留抵，期末留抵税额余额来到了80万元，而后的连续4个月当中A企业再没新增的留抵税额。那么站在2020年的3月份，2019年10月份至2020年3月份刚好又连续过去了6个月，在这6个月当中，A企业每个月的增量留抵税额分别为28万元、38万元、50万元、50万元、50万元、50万元，每个月增量留抵税额都大于0，且第六个月（即2020年3月份）的增量留抵税额总额不低于50万元。所以A企业在2020年4月份的纳税期内再次符合申请留抵退税的条件（假定仍然符合其他条件），A企业本次可申请退还的增量留抵税额为30万元（即50×60%=30），退税后4月份留抵税额余额为50万元，我们可以发现，相较于上一次退完税后的余额58万元减少了8万元，这8万元相当于从上次未实现退税的40%中变相退了出来。
但这是不是意味着我可以利用这个退税机制最终把40%都退出来呢？
在第二次退税完成后，A企业在2020年4月份的期末留抵税额余额为50万元，增量是20万元。我们假定在2020年5月份的时候新增30万元的进项形成留抵税额并且一直不变保持到2020年9月份。我们可以从表5中看到，新追加的留抵税额是30万元，连续6个月的增量留抵税额都大于0，且第六个月（即2020年9月份）的期末增量留抵税额总额不低于50万元。在假定其他条件也满足的情况下，A企业10月份能够申请退税的额度还是30万元（即50×60%=30），退税完期末的留抵税额余额仍然是50万元。看到这里大家应该发现了一个问题，就是增量留抵退税的制度并不能变相把40%的部分都退出来，它有一个顶峰值，即留抵税额总量50万元（含3月份留抵余额）。换句话说，企业只能把超过总量50万元的部分通过制度全退出来，一旦到了50万元，就无法再实现退税，企业只能用销售所对应的销项税额去进行抵扣这部分留抵税额。
但是，这当中还需要注意的一点，就是对于企业而言，尽管可以实现增量留抵退税，但退还的留抵税额需要相应冲减进项税额，这就意味着后期企业产生销项税额的时候可以抵扣的进项税额就减少了，那么对应需要缴纳的增值税应纳税额也会相对增加，由此会增加留抵退税额所对应的附加税金（即城建税和教育费附加等），所以在做现金流量测算的时候需要稍加关注。
另外，大家关注一下，总局在2019年8月份发布的《财政部、税务总局公告2019年第84号》公告里，针对符合条件的部分先进制造业纳税人放开了留抵退税比例的限制，不受我们前面所说的60%的比例限制，大家有兴趣的话可以留意下该文。