“阴阳合同”的税收法律责任｜附案例
一、何为“阴阳合同”?
所谓“阴阳合同”，是指合同当事人就同一事项订立两份以上的内容不相同的合同，一份对内，一份对外，其中对外的一份并不是双方真实意思表示，而是以逃避国家税收等为目的；对内的一份则是双方真实意思表示，可以是书面或口头。“阴阳合同”实质上是一种违法违规的合同，损害国家与集体的利益。
二、税收违法的行政责任
《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
当事人通过签订“阳阳合同”以“少缴税款”为目的向税务机关少申报销售收入，并导致少缴应纳税款的结果，该行为应定性为偷税，除需要补税外还应对偷税的责任主体处以“少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。
(一)补缴税款、滞纳金的责任
司法实践中，人民法院一般认可当事人双方自愿约定的负担税收条款，在负税人依约定履行税收负担后反悔的一般不予支持，如：南京市中级人民法院行政判决书(〔2017〕苏01行终893号)指出，“法律、法规对于纳税义务人的规定与税款的实际承担者是两个不同的概念，法律、法规在明确纳税义务人的同时，并不意味着禁止其他主体代为缴纳，其他主体可以根据相关约定自愿代为缴纳税款。”
对于负税人未履行约定的，人民法院一般不支持税务机关依约直接向负税人追征，如：最高人民法院民事判决书(2016)最高法民终51号)指出，“在税费种类及额度均未确定，转让方也没有实际缴纳相关税费的情况下，其要求受让方支付相关税费的诉讼请求缺乏事实依据，本院不予支持。当然，在税务部门催缴税费的情况下，转让方可根据合同约定要求受让方代为缴纳相关费用。转让方根据有关规定缴纳了相关税费后，也可以根据约定向受让方求偿。”
根据税收法定原则，纳税主体作为“税收要素”是法定的，不能因当事人的约定而改变。尽管法律不禁止负税人自愿替纳税人履行纳税义务，但负税人不能因此而成为法定的纳税义务人。实践中，司法拍卖房屋、二手房销售中“约定由买方承担税费”的操作中都是买方以销售方名义将税、费缴纳入库，即税收完税凭证上的纳税人仍然是房屋销售方。
(二)偷税的行政处罚责任
税务行政处罚，是税务机关针对税务行政相对人(纳税人、扣缴义务人、纳税担保人以及其他与处罚有直接利害关系的当事人)违反税收法律、法规、规章的行为科以处罚的一种具体行政行为。按照一般行政处罚理论，构成行政处罚需要同时具备违法行为、危害后果、违法行为与危害后果存在因果关系、行为人主观上有过错等要件。偷税的违法行为、危害后果及相互之间因果关系显而易见，但行为人是否具有偷税的主观过错却颇有争议。偷税的主观过错，通常是指主观故意，即行为人明知自己的行为会导致不缴或少缴税款的危害结果发生，却希望或放任这种危害结果的发生。
如前述分析，“阴合同”并不能改变法定的纳税义务主体。在房屋销售涉及的税种中，法定的纳税义务人有的是销售方，如：增值税(营改增前是营业税)、城市维护建设税、土地增值税、所得税等;有的是购买方，如：契税;有的既有销售方又有购买方，如：印花税。税务机关对于购、销双方签订阴阳合同少缴税款的行为，就要按税种的法定义务人分别确定相应的处罚主体。因此，税务机关应根据查补税种的法定纳税义务人确定拟处罚的对象并按《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定科以相应的行政处罚；对法定纳税义务人以外的为纳税人提供“少缴税款”方便的其他责任人，依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十三条“为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款”之规定，处以少缴税款1倍以下之罚款。
三、税收违法的刑事责任
对于以逃避税费为目的签订的“阴阳合同”一旦被税务机关查出，不仅面临追缴税款、滞纳金，被处以行政罚款的行政责任，还存在被追究刑事责任的风险。
《刑法》第二百零一条规定【逃税罪】，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
四、相关裁判规则
裁判规则一：通过签订阴阳合同的方式逃避缴纳税款，构成偷税，税务机关有权处以罚款。
案例1：张小芸与湛江市地方税务局稽查局税务行政管理(税务)一审行政判决书[湛江经济技术开发区人民法院（2015）湛开法行初字第318号]认为，“张小芸、洪小宁在与陈玲、张小媛、揭平转让土地使用权的过程中签订《国有土地使用权转让合同》，约定土地交易总价为4533220元，张小芸、洪小宁取得净收入4020000元。张小芸作为土地使用权的出让方，是纳税的主体，应当依法纳税。虽然张小芸委托陈秋发办理有关纳税手续，但应对陈秋发的代理行为承担法律责任。在申报纳税时，张小芸、洪小宁与陈玲、张小媛、揭平另外签订一份交易金额为1080000元的《国有建设用地使用权转让合同》，并按交易金额1080000元申报纳税，张小芸、洪小宁的行为已经构成偷税。稽查局作为专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的税务机构，对偷税的行为具有查处的职责。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。稽查局根据张小芸、洪小宁取得土地使用权转让收入4533220元，扣除中介陈秋发代缴相关税费后的净收入4020000元，张小芸分得1700000元，占净收入42%，应分摊缴纳营业税91837.62元、城市维护建设税6428.63元、教育费附加2755.13元、地方教育附加1836.75元、印花税952元、土地增值税104717.38元、个人所得税38079.05元，减除分摊的已缴纳的营业税22680元、城市维护建设税1587.60元、教育费附加680.40元、地方教育附加453.60元、印花税226.80元、土地增值税24948元、个人所得税9072元，少缴营业税及附加、印花税、土地增值税、个人所得税合计186958.16元的事实，经过听证等程序，对张小芸处予少缴税款的1倍罚款，证据确凿，适用法律正确，程序合法，应予以维持。张小芸主张她在2014年1月根据纪委的要求，已经把少缴的税款补缴给麻章区纪委，并于2015年5月入库，已实际履行了纳税的义务，不应再对其进行处罚。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，张小芸虽然补缴了相关的税款，但税务机关仍然可以对其进行处罚，故张小芸的主张于法无据，本院不予支持。”
裁判规则二：通过签订阴阳合同的方式逃避缴纳税款，属于采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报的行为，构成逃税罪。
案例2：云浮天成电力开发有限公司、卢某某、黄某某犯逃税罪一案一审刑事判决书[云浮市云城区人民法院（2017）粤5302刑初236号]认为，“云浮天成电力开发有限公司在转让云浮市益和电力有限公司的股权、土地等资产过程中，为逃避税款，在林某甲的策划、指挥及在被告人卢某某、黄某某等人的参与下，采取欺骗、隐瞒手段与资产受让方签订'阴阳合同’，将其中的4350万元资产转让收入不入账，也不申报纳税，从而逃避企业所得税10869431.36元，云浮天成电力开发有限公司的行为已构成刑法第二百零一条规定的逃税罪。被告人卢某某、黄某某为直接责任人员，根据刑法第二百一十一条的规定，应当追究其二人逃税罪的刑事责任。”
裁判规则三：通过签订阴阳合同的方式逃避缴纳税款，不影响实际履行的民事合同的效力。
案例3：中国葛洲坝集团房地产开发有限公司、海口恒天晟实业有限公司股权转让纠纷申请再审民事裁定书[最高人民法院（2015）民申字第2133号]认为，“结合本案事实，对海口恒天晟公司和葛洲坝房地产公司提交的两份不同的股权转让协议，从协议意思表示的真实性、协议的内容、协议的实际履行情况、股东变更登记手续的办理情况、公司管理的规范性、举证责任的分配等因素综合分析，认定海口恒天晟公司提交的股权转让款为4900万元的《股权转让协议书》的证明力，明显大于葛洲坝房地产公司提供的股权转让款为2450万元的《股权转让协议》，并以此作为判断双方民事权利义务关系的定案依据，有事实和法律依据。如在案涉股权转让过程中存在通过签订两份不同转让价款合同的方式逃避税收或其他规避法律行为的，当事人可以依法向国家税务机关或工商管理机关等执法部门反映。”
案例4：陆银晓与姚明华、丹阳市君豪车辆附件有限公司等确认合同无效纠纷再审复查与审判监督民事裁定书[江苏省高级人民法院（2014）苏审三商申字第00396号]认为，“涉案合同本身并未侵害陆银晓的利益。君豪公司和金志公司均认可，双方真正履行的合同价格为16800000元，该价格略低于评估价，应属正常合理，合同其他内容也不违反法律规定，故该合同应属有效合同。在房管部门备案的合同约定价格为1386000元，双方当事人一致认可该合同仅为逃税而签订，据此应该认定当事人就涉案房地产约定的真正价格为16800000元。至于君豪公司与金志公司是否存在逃税行为，应该由国家税务机关依法查处，对涉案合同的效力没有影响。”
案例5：黄克平房屋买卖合同纠纷申诉、申请民事裁定书[北京市高级人民法院（2014）高民申字第03807号]认为，“宋星华与黄克平就涉案房屋的买卖事宜自愿签订了房屋买卖合同及补充协议等相关文件，房屋买卖合同及补充协议中将房屋的成交价格构成进行了拆分，存在逃避税收征管之嫌。如确实存在违反税收征管行为，应由税收相关部门予以查处，并不影响合同本身的效力。”
来源｜每日税讯精选