用于市场推广或销售视同销售收入的财税处理
新收入准则带来若干"视同销售"应如何处理？
彭怀文
前面连续分享了"视同销售"的文章，有人后台给我留言说：彭老师，您分享的这些内容太难懂，能不能分享一点简单的"视同销售"内容呢？
今天文章标题，就直接来自于《A105010视同销售和房地产企业特定业务纳税调整明细表》。
看着这个标题和上图画框的内容，难道大家没有发现，其中表述存在歧义吗？
"用于市场推广"进行视同销售是应该的，因为很多时候市场推广就是将很多产品用于免费赠送、免费试吃、免费试用等。
但是，"用于销售"还需要"视同销售"吗？——既然都已经是销售了，怎么还需要"视同销售"呢？
是不是存在歧义了呢？——反正，我是觉得存在歧义的。
一、"买一赠一"的财税处理
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第三条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
根据国税函[2008]875号文件规定实质就是将企业的销售金额分解成商品销售的收入和赠送的商品销售的收入两部分，各自对应相应的成本来计算应缴纳的企业所得税。文件的关键在于确定了买一赠一的行为性质，它属于两种销售行为的组合，只不过没有分别定价而已，而不是一个销售行为和一个捐赠行为的组合。
根据国税函[2008]875号文件规定"买一赠一"的企业所得税处理不作为视同销售，也就不属于《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）文件所列举的视同销售确定收入的情形。
其实，对于"买一赠一"的促销活动，是否"视同销售"对于企业所得税影响是不大的。举例说明：假定某企业2020年双11搞"买一赠一"的促销活动，购买一款大件电器赠送一款小件电器，大电器价值1130元，小电器价值113元（价格是含税价）。整个活动期间共销售1万台。假定大电器成本700元，小电器成本70元（不含税）。
第一种情况如果按照国税函[2008]875号处理：
1. 每套组合销售收入1000元应按照二者公允价值比例进行分摊：
大电器销售单价（不含税）=1000*1000/(1000+100)=909.09元；
小电器销售单价（不含税）=100*100/(1000+100)=90.91元。
2.会计处理
借：银行存款 1130万元
贷：主营业务收入——大电器 909.09万元
主营业务收入——小电器 90.91万元
应交税费——应交增值税（销项税额） 130万元
结转成本：
借：主营业务成本——大电器 700万元
主营业务成本——小电器 70万元
贷：库存商品——大电器 700万元
库存商品——小电器 70万元
3.税务处理
企业所得税方面不需要进行视同销售处理
第二种情况如果不按照国税函[2008]875号处理：
1.大电器销售：
借：银行存款 1130万元
贷：主营业务收入——大电器 1000万元
应交税费——应交增值税（销项税额） 130万元
结转成本：
借：主营业务成本——大电器 700万元
贷：库存商品——大电器 700万元
2.小电器赠送：
借：销售费用——业务宣传费 83万元
贷：库存商品 70万元
应交税费——应交增值税（销项税额） 13万元
3.税务处理
企业所得税方面需要视同销售调增收入：100万元；调增成本：70万元。
将两种处理方式进行对比如下：表-1
通过对比可以发现，两种不同处理方式对企业影响是很大的，尤其是增值税，因为如果税务局认可在视同销售调增收入时也可以调增对应的费用的话对"应纳税所得额"就没有影响。
但是，企业需要特别注意的是国税函[2008]875号对"买一赠一"的规定，是针对企业所得税的，而不是针对增值税，目前增值税方面也没有相关类似规定，不能直接将该规定直接套用到增值税计算上面去。《增值税暂行条例实施细则》第四条将"无偿赠送"规定为视同销售。企业在"买一赠一"是不是"无偿"的问题上很容易与税务局发生争议，企业要证明"无偿"有时也很难，此类问题被税务局稽查时候补交增值税的很多。因此，为减少争议和税务风险，企业要么做好折扣销售的形式要件，要么就把两种商品在企业内部单据上"打包"为一套商品，要在发票开具时严格按照销售折扣开具等，总之要让税务局无话可说。
二、视同销售，调增收入的同时，也可调增费用！
对于"视同销售"的纳税调整，大家都清楚明白和明白，既要调增"销售收入"，也要调增"销售成本"，对于这一点大家都没有异议。
可是，问题在于在调增"收入"的同时，"收入"对应的"费用"是不是也该同时调增呢？
比如，企业宣传促销活动中，赠送了自己的产品，成本价6万元，市场价10万元（不含税）。会计处理：
借：销售费用——业务宣传费 7.3万元
贷：产成品 6万元
应交税费——应交增值税（销项税额） 1.3万元
税务处理：增值税已经按照视同销售确认了销项税额，企业所得税方面也视同销售调增"销售收入"10万元，调增"销售成本"6万元。大家对这一点是没有异议的。
但是，问题在于我企业已经按照10万元确认了收入，那么"销售费用"是不是也应按照10万元加增值税计算呢？因为我这些赠送的产品经过视同销售处理后，计税基础就变成了10万元了啊，当然还有企业承担了不得转嫁或抵扣的增值税。
可是，以前税务总局也没有明确，申报表填报说明也没有注明等原因，所以就有人支持应该同时调增，也有人反对，反正是争议一大片，常常就出现税企争议，各有各的道理。企业肯定是拧不过税务局的啊，最终吃亏的是企业。
好啦，回顾了一下关于"视同销售"曾经存在的争议，下面我们就看看总局修改后的最新口径。
《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）修改了《纳税调整项目明细表》（A105000）"二、扣除类调整项目-（十七）其他"（第30行）的填写说明，在原有的"填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额"基础上，增加了"企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行"的表述。
2017版（修改前）截图：
2019版（修改后）截图：
这一修订的最大好处就是完美地解决之前的税收争议！
还是以前面的例子，我们来看看在新表下应该怎么填报：
第一步：填报《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-2：
第二步：填报《A105000纳税调整项目明细表》，如表-3：
通过上述填报过程可以看出，能否调增"费用"对企业影响还是蛮大的。原来是大部分地区税局和税官，之所以不认可上述对"费用"调增，因为可以调增"费用"的话意味着企业将不会补税，很多企业与稽查税官为此经常扯皮。
总局这次修订，最终一锤定音：调增收入的同时，也可以调增费用！
只有这样，逻辑关系才是正确的！
这一修订，是对企业的明显利好，也是对某些装着明白揣糊涂或者教条主义者打脸。
【案例-1】存货用于市场推广视同销售的财税处理
利君食品公司2019年度部分财务数据如下：
1.商品销售收入1000万元，商品销售成本700万元。
2.发生广告与业务宣传费现金支出120万元；另外利用企业存货用于市场推广，账面价值30万元，移送时市场售价40万（不含税价，税率13%）。
问题：对上述资料中涉及的纳税调整分析后进行填报（假设仅有上述视同销售）
分析：
案例中涉及2个纳税调整的问题，一个是广宣费的纳税调整，一个是将存货用于市场推广的视同销售。要调整广告费和业务宣传费（以后简称"广宣费"），必须先调整视同销售，因为广宣费的计算基数包含视同销售的收入。
（一）视同销售的纳税调整分析
1、将存货用于市场推广的会计处理
借：销售费用—业务宣传费 35.2万元
贷：存货 30万元
应交税费-应交增值税（销项税额） 5.2万元
说明：增值税方面也需要视同销售，因此增值税销项税额=40*13%=5.2万元。
2. 将存货用于市场推广的所得税处理及税会差异
根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，存货用于市场推广应视同销售，视同销售额的确定按应按照被移送资产的公允价值确定销售收入（《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定）。
因此，所得税视同销售额应为40万元，销售成本30万元，需要进行相应的纳税调整。视同销售，就是会计处理不做销售，但是税务处理要做销售处理。按照总局修订后的申报表填报规则视同销售调增的10万元（40万元-30万元）是可以税前扣除的。
（二）广宣费的纳税调整分析
根据规定，一般企业的广宣费扣除比例是营业收入的15%，而营业收入包括视同销售收入额。因此，案例中的广宣费扣除限额=（1000+40）*15%=156万元。如果超过限额则必须进行调整。
而会计处理结果的账面广宣费=120+30+5.2=155.2万元；而如果考虑视同销售的调整的话，广宣费应=120+40+5.2=165.2万元。
（三）所得税申报表的填报
第一步：填写《A104000期间费用明细表》 ，如表-4：
【备注】此处填写的广宣费的账面金额。
第二步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-5：
第三步：填写《A105060广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》，如表-6：
【备注】A105060《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》填报说明：第1行"一、本年广告费和业务宣传费支出"：填报纳税人会计核算计入本年损益的广告费和业务宣传费用金额。但是，A105060《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》填报说明中的"表间关系"并没有提及第1行"一、本年广告费和业务宣传费支出"应该等于《A104000期间费用明细表》第5 行的"五、广告费和业务宣传费"。所以，此处应按照总局新口径应该是加上视同销售纳税调增后税法支出的金额。
第四步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-7：
三、固定资产用于市场推广的"视同销售"
如果经常去逛超市或便利店等，经常可以看见有些冰柜上贴着某品牌饮料的LOGO，然后里面放着该品牌的各种饮料。其实，这也是快消市场常见的竞争手段之一，即快消品牌向便利店提供展示用冰箱、展柜等，同时跟便利店约定销售额或销售量达到某一数额就将该冰箱或展示柜赠送给便利店。
类似的还有销售烤香肠的，赠送烤肠机；销售打印纸、打印耗材的，免费赠送打印机使用；销售医疗耗材的，免费提供医疗检测设备等。
对于该类促销或推广行为，实际上是免费提供固定资产使用达到促进销售的目的。免费提供给客户使用的设备，在投入并交给客户免费使用时，会计上应作为固定资产进行核算。
免费提供给客户使用，严格意义上讲已经构成免费提供动产租赁服务，税务上如果"视同销售"的话，应将按照相同类型动产租赁服务的公允价值确认"视同销售"服务收入金额，将动产免费使用期间的折旧作为"视同销售"的成本。等到客户销售数量达到约定的销售额或销售量的时候，在将该固定资产免费赠送给对方，再按照"视同转让财产"进行纳税调整处理。
如果按照上述处理，似乎非常符合业务的实质。但是，经过上述的"视同销售"后，很显然会导致销售企业的税负增加，不但会导致增值税税负增加，也会导致企业所得税增加。如果我们转换一种思维，或者说在业务开始的时候就做一定税收筹划，既可以达到相同效果，也可以起到同样作用。
在业务开始时，销售方应和客户签署两份互联关联的协议：1.产品销售协议，约定产品销售额或销售量达到某一任务值时，销售方给予多少返点或返利（金额与需要赠送的设备相等）；2.设备租赁协议，约定每期租金多少钱，约定租赁支付时间为双方预计能完成销售任务的时间或更长一点，租赁一次性到时一次性支付（实际上到时由返点或返利冲抵）。当然，起草这类协议是律师的强项，各自的权利义务说明白。
这样约定的好处是：1.租金收入，企业所得税按照《企业所得税法实施条例》第十九条规定，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。因此，在免费使用期间可以不用"视同销售"进行纳税调整，避免多交税。2.租金收入，由于并没有实际收到，而且书面合同约定有收款时间，因此根据财税（2016）36号附件1第第四十五条规定，纳税义务时间为合同约定的收款时间。
因此，等到设备免费赠送对方时，销售企业一方面开具红字的销售折让发票，一方面开具动产租赁发票和旧设备销售发票，二者金额完全一致，税率也一致，正好相互抵消，既不会增加增值税，也不会增加企业所得税。
这一方案充分利用了增值税纳税义务时间和租金收入的企业所得税特殊规定，把需要"视同销售"的免费使用变更为"有偿"使用，减少"视同销售"的纳税调整。